Dentro de este artículo:
- Obligación de retención a las personas que reciban la prestación del servicio personal
- Trabajo personal subordinado
- Prestación de servicios de personal por parte de un tercero
- Riesgo de una doble tributación
- Caso de doble retención y entero por una sola nómina
- Imprecisión de la norma
- Seguridad jurídica y el principio de legalidad
- Comprobante fiscal
En el Capítulo Quinto de la Ley de Hacienda del Estado de Jalisco, se establece el Impuesto Sobre Nóminas, tributo a que se encuentran obligadas las personas físicas o jurídicas que en el estado de Jalisco realicen pagos en efectivo o en especie por concepto de remuneraciones al trabajo prestado bajo la “subordinación” en carácter de patrón.
La tasa aplicable a este impuesto se establece en el artículo 14 de la Ley de Ingresos del Estado de Jalisco para el ejercicio Fiscal 2017, la cual corresponde al 2% a la base que se señala en el artículo 41 de la Ley de Hacienda del Estado de Jalisco, por mencionarlo de forma genérica, tasa aplicable al importe de la nómina (remuneraciones al trabajo personal subordinado).
Obligación de retención a las personas que reciban la prestación del servicio personal
El pasado sábado 31 de Diciembre de 2016 se publicó el Decreto 26211/LXI/16, dictado en sesión del 13 de Diciembre de 2016, mediante el cual se reforman diversos artículos de la Ley de Hacienda del Estado de Jalisco, y en el caso particular se reforma la Fracción V del Artículo 46 para establecer una obligación de retención a las personas que reciban la prestación del servicio personal.
La fracción V del Artículo 46 correspondiente a las reformas que entraron en vigor el pasado 1 de enero de 2017 establece que es obligación de retener el impuesto causado por el prestador de servicios de personal y enterarlo en el mismo plazo establecido para los sujetos de este impuesto, es decir, a más tardar el día doce del mes siguiente en que se causó.
Esta obligación también es aplicable para servicios de personal de la construcción de inmuebles en el Estado de Jalisco, sin importar que el beneficiario del servicio no se encuentre domiciliado en el Estado de Jalisco.
En el Artículo 39 de dicho ordenamiento legal se establece que es objeto del impuesto, los pagos que en efectivo o en especie realicen las Personas Físicas o Jurídicas establecidas en el Estado de Jalisco, por concepto de remuneración al trabajo personal prestado bajo la “subordinación” de las mismas con carácter de patrón.
Trabajo personal subordinado
En este sentido consideramos importante destacar y resaltar la palabra “subordinado” o “subordinación”, ya que el objeto del impuesto sobre nóminas según lo define el artículo 39 de la Ley de Hacienda del Estado de Jalisco, es precisamente los pagos que se hagan por el concepto de remuneración “al trabajo personal subordinado”.
Hasta el 31 de Diciembre de 2016, las personas físicas o jurídicas públicas o privadas se encontraban obligadas a calcular y enterar el Impuesto Sobre Nóminas por el impuesto que ellas mismas causaban por el concepto que se ha señalado, es decir, “remuneración al trabajo personal prestado bajo la subordinación”; de tal forma que el sujeto obligado del impuesto se autodeterminaba y enteraba el impuesto causado dentro de los doce días siguientes al mes de que se trate.
Sin embargo en la reforma a la fracción V del Artículo 46 de la Ley de Hacienda del Estado de Jalisco a partir del 1 de enero de 2017 se establece la obligación de las personas que reciben la prestación de esos servicios de realizar la retención derivada de dichos servicios, y en la redacción de dicha fracción V no establece una definición clara y específica que no dé lugar a dudas o posibles interpretaciones o arbitrariedades que pueden aplicarse en diversos sentidos, tal y como se comentará más adelante.
La fracción V del Artículo 46 motivo del presente comentario, se transcribe a efecto de analizar su contenido y posibles alcances; a criterio particular de este autor, la redacción de dicha fracción es desafortunada y deja en un estado de inseguridad e incertidumbre al sujeto obligado de la retención, así como al sujeto directo del Impuesto Sobre Nóminas.
La fracción V de referencia, compuesta por cuatro párrafos, a la letra señala:
“Artículo 46.- Son obligaciones de los contribuyentes de este impuesto y en su caso de los retenedores, además de las establecidas en la presente Ley o en cualquier otra disposición legal, las siguientes:
I.- (…)
V.- Las personas físicas o jurídicas que reciban la prestación de servicios de personal por parte de un tercero, no obstante que no paguen la nómina correspondiente de este personal, deberán retener el impuesto causado por el prestador de servicios de personal y enterarlo en el mismo plazo establecido para los sujetos de este impuesto. La misma obligación aplica a las personas físicas y jurídicas, que reciban la prestación de los citados servicios de personal por parte de un tercero, para la construcción de inmuebles ubicados en el territorio del Estado de Jalisco, sin importar que el receptor del servicio de referencia no se encuentre domiciliado en el Estado para fines fiscales.
Así mismo, deberán presentar su aviso de inscripción en su carácter de retenedores ante la oficina de recaudación fiscal que corresponda a su domicilio y expedir constancia de retención del Impuesto Sobre Nómina, en el formato que al efecto aprueba la Secretaría de Planeación, Administración y Finanzas, de manera mensual o anual.
Las prestadoras de servicios de personal a que se refiere esta fracción, informarán mensualmente a la receptora de dicho servicio, el importe de la nómina y el impuesto correspondiente que habrá de retenerse.
En caso de que la prestadora de servicios de personal no proporcione la información a que se refiere el párrafo anterior para efectos de la retención respectiva, esta se determinará aplicando el valor total de los servicios prestados en el mes, consignados en los respectivos comprobantes fiscales, el factor de .90 y a su resultado se le aplicará la tasa del impuesto.”
(Énfasis añadido)
Como se puede advertir de la lectura al primer párrafo del artículo 46 antes transcrito, se establece que son obligaciones de los contribuyentes de este impuesto y en su caso, de los retenedores, además de las establecidas en la Ley y en cualquier otra disposición legal, las establecidas en las diversas fracciones que integran el referido artículo 46, sin embargo el motivo del presente estudio y análisis es la fracción V anteriormente trascrita.
De esta forma tenemos que a partir del 1 de enero de 2017, los retenedores tendrán entre otras, la obligación establecida en la referida fracción V, es decir, la obligación de retener el impuesto causado por el “prestador de servicios de personal” y enterarlo en el mismo plazo establecido para los sujetos de este impuesto.
De la lectura a la fracción V, podemos concluir diversas interpretaciones y criterios, señalaremos solo algunos de ellos:
Que las personas físicas o jurídicas (morales) que reciban la prestación de servicios de personal por parte de un tercero, sin importar que no paguen la nómina, deberán retener el impuesto causado por el prestador de servicios de personal y enterarlo en el mismo plazo establecido para los sujetos de este impuesto.
Nótese que en este primer párrafo de la fracción V no se utiliza en la redacción la palabra “subordinado”, lo que al parecer ya no guarda relación para el retenedor (prestatario) de retener sólo sobre prestación de servicios personales subordinados, ya que la fracción V que impone la obligación de retener establece un concepto más amplio, y no solo sobre servicios personales subordinados, pues esta última palabra no se consideró por el legislador al redactar la fracción V en cuestión, ya que como se le ha dado lectura, se establece que la obligación de retener, cuando reciban la prestación de servicios de personal por parte de un tercero; y no se habla o no se hace referencia a “subordinado”.
Por lo que de la lectura a la fracción V se aprecia que se establece la obligación del retenedor o prestatario de retener el impuesto causado por el prestador de servicios de personal, nótese que en dicha fracción V no se estableció la palabra “subordinado”.
Lo anterior se puede entender como que el retenedor (prestatario) estará obligado a retener por el simple hecho de recibir la prestación de servicios de personal por parte de un tercero, y se reitera, la redacción parece que por el simple hecho de recibir la prestación de servicios de personal por parte de un tercero, acepción que es tan amplia que no solo se limita a servicios de personal “subordinado”, ya que esta última palabra no se incluyó en la redacción de la fracción V, pareciera que la obligación es por recibir cualquier prestación de servicios de personal por parte de un tercero.
De tal forma que se considera que la redacción de esta fracción V que impone la obligación de retener, es tan amplia, ambigua e imprecisa, que deja en un estado de inseguridad e incertidumbre al gobernado que se ubique en cualquier acto jurídico que tenga la connotación de “recibir la prestación de servicios de personal por parte de un tercero”, lo que puede ser cualquier servicio que sea realizado por personas.
Invitamos a realizar una comparación entre la redacción del artículo 39 de la Ley de Hacienda del Estado de Jalisco, que define el objeto del impuesto sobre nóminas, contra la redacción de la fracción V del Artículo 46 del mismo ordenamiento legal, y se podrá el lector percatar, que no guarda relación el objeto del impuesto, con la obligación de la retención, al referirse a conceptos completamente distintos.
Prestación de servicios de personal por parte de un tercero
Por su parte el Artículo 39 que define el objeto, hace referencia al concepto “remuneración al trabajo personal prestado bajo la subordinación de las mismas con carácter de patrón”; y por su parte la fracción V del Artículo 46 impone la obligación de retener, a quienes “reciban la prestación de servicios de personal por parte de un tercero” lo que a consideración personal del autor, son objetos y conceptos distintos uno de otro.
Otra de los diversas imprecisiones que se pueden observar de la norma en comento, es que en ningún lugar y en ningún momento de la lectura a las disposiciones legales que circundan alrededor de esta obligación de retener y de permitir la retención, no se observa la existencia de la Ley que permita aplicar el acreditamiento del impuesto que se retenga, contra el impuesto propio causado y a cargo del obligado directo del impuesto.
Es decir, que en la normativa aplicable a esta obligación, no se contempló la posibilidad que a la persona que le sea retenido el impuesto, ésta lo pueda acreditar contra el impuesto propio que calcule de forma mensual, ya que la obligación de calcular y enterar en ceros, o la cantidad proporcional que corresponda, legalmente no se contempla la posibilidad de acreditar o la figura del acreditamiento del importe del impuesto retenido.
Inclusive no solamente a nivel legal no se contempla la figura del acreditamiento, ya que en el propio formato para la retención o para el entero del Impuesto Sobre Nóminas (Formatos FZ-IN- CI-RE-38 y FGJFI-0-F-U), tampoco en esos formatos se contempla la figura del acreditamiento, o algún rubro o renglón en el formato para declarar el impuesto a cargo menos el importe del acreditamiento por impuesto retenido, por lo que no solo la Ley no contempla el acreditamiento, puesto que los formatos elaborados por la Autoridad tampoco lo prevén.
Riesgo de una doble tributación
De tal forma que existe el riesgo de una doble tributación, al no contemplarse la posibilidad del acreditamiento de la parte retenida contra el importe del impuesto propio, ya que el legislador no previó esta situación y la autoridad en consecuencia, al no estar previsto en Ley, tampoco contempla la figura del acreditamiento en el o los formatos de retención y en el de pago o entero del impuesto.
No obstante habrá quien pretenda argumentar que sería “lógico” llevar a cabo el acreditamiento del impuesto retenido, sin embargo en el mundo legal en materia fiscal, no existe la lógica, existe la legalidad y el derecho positivo, por lo tanto esa figura del acreditamiento debe encontrarse debidamente reglamentada y regulada en el cuerpo de Ley, ya que al no existir legalmente esta posibilidad del acreditamiento puede dar lugar a diversas arbitrariedades o en su caso a posibles interpretaciones que dejan en estado de inseguridad jurídica e incertidumbre al gobernado, e inclusive a un doble pago del tributo, uno por parte del retenedor, y dos por parte del obligado directo que entera el impuesto a cargo, pero que no puede acreditar el impuesto “retenido” al no estar prevista legalmente esta última figura.
De igual forma no es clara la norma (fracción V del Artículo 46) en el tercer párrafo cuando señala que “Las Prestadoras de Servicios de Personal” (no se precisa si personal subordinado o no subordinado) informarán mensualmente a la receptora de dicho servicio, el importe de la nómina y el impuesto correspondiente que habrá de retenerse, es decir, la interrogante es ¿Cómo o de qué forma es que se debe informar a la receptora del servicio sobre la retención???
En relación a este punto, invitamos a lector a realizar detenidamente la lectura al tercer párrafo de la fracción V en análisis, ya que si bien en cierto se establece que la “Prestadora de Servicios de Personal” informará mensualmente a la receptora de dicho servicio el importe de la nómina y del impuesto a retener, también es cierto que no es clara la disposición legal del cómo o a través de qué medios es que se hará dicha información al prestatario, (a través de un correo electrónico, o vía telefónica, o en un papel, o de forma verbal, etcétera); no es clara la norma en cuanto a la forma o medio de informar al que recibe el servicio; inclusive recordemos que el retenedor es responsable solidario, y en caso de no existir un adecuado medio de información para el importe correcto a retener, se corre el riesgo por parte del retenedor de no cumplir cabalmente con la obligación establecida en la disposición legal, y se tiene una obligación solidaria.
Al ser el propio sujeto obligado quien informe el importe a retener, queda en manos del propio sujeto directo (Prestador del Servicio) a su criterio, interpretación y determinación del cálculo del impuesto; a diferencia de los impuestos Federales, cuando se establecen obligaciones de retención, que el retenedor es quien tiene la obligación del cálculo y retención del impuesto.
Podemos concluir que no es clara la disposición legal en análisis, en relación al supuesto en el que el sujeto directo llegase a determinar o calcular erróneamente el impuesto, y en consecuencia la información que proporcione al retenedor sea incorrecta o imprecisa; ya que el retenedor es obligado solidario, y al respecto existen precedentes que establecen que no obstante el impuesto no retenido se haya cubierto por el obligado directo, el retenedor de cualquier forma sigue teniendo la obligación solidaria de la retención y entero del impuesto correcto.
Caso de doble retención y entero por una sola nómina
Adicional a lo anterior, existen algunas otras imprecisiones en la fracción V en análisis, como puede ser el caso de doble retención y entero por una sola nómina, como se muestra de forma esquemática a continuación:
En donde:
A es Prestatario y recibe servicios personales por parte de un tercero B es Prestador de Servicios, sin embargo subcontrató a C. C es el Prestador de Servicios Personales (Subordinados o no Subordinados)
A es Prestatario y contrató a B para que le prestara servicios, sin embargo B a su vez contrata los Servicios Personales de C para cumplir con el contrato contraído con A; lo que en el ejemplo anterior se da el caso de doble retención por la existencia de una sola nómina, es decir la única persona en el ejemplo que paga nómina es C; pero al recibir A servicios de B, tal y como se encuentra redactada la fracción V del Artículo 46, A le deberá retener a B, y por su parte B le deberá retener a C. (Doble retención, una sola nómina).
Ya que el primer párrafo de la fracción V, así lo establece: “Las personas físicas o jurídicas que reciban la prestación de servicios de personal (en el ejemplo “A”), por parte de un tercero (en el ejemplo “B”), no obstante que no paguen la nómina correspondiente de este personal, deberán retener el impuesto causado por el prestador de servicios de personal”. Lo que aplicaría entre A y B, sin embargo también sería aplicable entre B y C.
Lo anterior, sin importar que se trate de la prestación de servicios de personal “subordinado” o “No subordinado”, ya que la fracción V, no lo distingue al estar redactada la prestación de la siguiente forma: “la prestación de servicios de personal por parte de un tercero, no obstante que paguen o no la nómina correspondiente”, nótese como es que la redacción de la fracción V no contempla la palabra subordinado, y únicamente refiere a la prestación de servicios de personal por parte de un tercero.
Imprecisión de la norma
Ahora bien, así también existe imprecisión de la norma, si es que la retención del impuesto sobre nóminas debe corresponder a la nómina directa que le presta servicios al Prestatario, o ésta obligación de retención debe incluir la nómina del Prestador (Directa e Indirecta), ya que recordemos que el Prestador de Servicios puede tener personal con el cual se presta el servicio (Directo) y a su vez puede tener personal interno para sus asuntos propios administrativos (Indirecto), lo que la norma no es clara si la retención debe corresponder a una parte proporcional de la nómina Directa e Indirecta, o solo a la nómina directa relacionada con la prestación del servicio contratado.
De igual forma existen imprecisiones como el caso de que el Prestador (A), otorgue servicios a dos Prestatarios (B) y (C), en este sentido la disposición legal no es clara en cuanto a que si el Prestatario B deberá retener el importe de la nómina que paga A a todos sus empleados incluyendo a los que prestan servicios a C, o solo por la parte proporcional de la nómina que tiene relación con A con B; ya que en su caso C estaría en el mismo caso, esto es, en la obligación de retener por el importe total de la nómina, incluyendo los empleados que le prestan servicios a B.
Lo que ocasionaría que se retenga un doble impuesto, es decir, B retendrá por el importe total de la nómina que paga A, y además C retendrá por el total de la nómina que paga A, situaciones que no se encuentran debidamente claras en la fracción V del Artículo 46 motivo del presente análisis.
De tal forma que existe un sinnúmero de aspectos y casos en lo que el gobernado se encuentra ante una inseguridad jurídica y violación al Principio de Legalidad y Seguridad Jurídica ante lo impreciso de la fracción V del Artículo 46 de la Ley de Hacienda del Estado de Jalisco.
Finalmente el último párrafo de la fracción V establece que en el caso de que la Prestadora de Servicios de Personal no proporcione la información a que se refiere el tercer párrafo de la fracción V, la retención se determinará aplicando el valor total de los servicios prestados en el mes, consignados en los respectivos comprobantes fiscales, el factor de .90 y a su resultado se aplicará la tasa del impuesto.
Seguridad jurídica y el principio de legalidad
En este apartado de nueva cuenta nos encontramos con una imprecisión legislativa, que trastoca la seguridad jurídica y el principio de legalidad, ya que este último párrafo establece que se aplicará el factor de .90 al valor total de los servicios prestados, y al resultado se le aplicará la tasa del impuesto; sin embargo la imprecisión de la norma, es la siguiente: este último párrafo de la fracción V hace referencia a que se aplicará la tasa del impuesto, sin embargo el Artículo 42 establece lo siguiente:
“Artículo 42.- Este impuesto se liquidará de conformidad con la tarifa que al efecto establezca la Ley de Ingresos del Estado.”
(Énfasis añadido)
Situación que técnicamente no es lo mismo tasa que tarifa, por lo que en su caso este último párrafo de la fracción V, al establecer que se aplicará la tasa del impuesto, ya no es acorde con lo establecido en el artículo 42 de la Ley de Hacienda del Estado, ya que este último ordenamiento hace referencia a una tarifa, por lo que o el artículo 42 es incorrecto o el último párrafo de la fracción V, de tal forma que entre el cúmulo de imprecisiones e inexactitudes y la falta de definiciones claras de la fracción V en comento, es que deriva la inseguridad jurídica para los contribuyentes del Impuesto Sobre Nóminas, así como el obligado a retener este impuesto.
Además este último párrafo de la fracción V, se considera que es violatorio de diversas prerrogativas Constitucionales y Derechos Humanos, ya que al aplicar el factor de .90 al total del comprobante fiscal, en primer lugar, no se es claro a cual comprobante fiscal, es decir, no es precisa la redacción si se refiere al comprobante fiscal de la nómina o al comprobante fiscal de la Factura, sobre todo considerando que la redacción es en sentido plural “consignados en los respectivos comprobantes fiscales”.
Comprobante fiscal
En el supuesto caso que se refiera al comprobante fiscal “Factura” el hecho de aplicar el factor .90, esto conlleva a diversas violaciones, ya que dentro del global de los conceptos de la factura de los servicios, se encuentran diversos conceptos que en su caso se encuentran prohibidos de ser sujetos gravados por el impuesto sobre nóminas; por lo tanto, al aplicar el factor del .90 al total de la factura, se están grabando con el Impuesto Sobre Nóminas, conceptos que en el pacto Federal con los Estados (Entidades federativas) se encuentran prohibidos de grabar por impuestos estatales; lo que denota de nueva cuenta violaciones flagrantes en cuanto a la aplicación de esta fracción V.
Inclusive, el aplicar el factor del .90 se podría llegar al extremo que exista un doble tributo sobre la misma utilidad, y no tanto a la nómina, por lo siguiente: al aplicar el factor de .90 como lo establece el último párrafo de la fracción V, se aplica este factor inclusive al margen de utilidad que se encuentra implícita en el monto de la factura (Comprobante Fiscal) y la utilidad derivada del importe facturado, además de considerar el Impuesto Sobre Nóminas a retener, aplicando dicho factor de .90, adicionalmente la utilidad del importe facturado será objeto del pago del Impuesto Sobre la Renta; lo que implica que el factor de .90 abarca no solo la nómina facturada, ya que como se ha señalado, también ese factor alcanza a grabar el margen de utilidad que conlleva el importe total de la facturación que es objeto de un impuesto Federal como el que se ha señalado.
Por lo que consideramos que la fracción V de referencia es susceptible de enmendar y mejorar la redacción y la precisión de supuestos que no se encuentran adecuadamente definidos, y que ante la laguna de la norma deja en un estado de inseguridad jurídica a los obligados a observar y acatar esta disposición legal.
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