Pagos relacionados a la propiedad intelectual e industrial realizados por personas morales residentes en México a residentes en Panamá

Una ubicación privilegiada para el comercio y un régimen jurídico-tributario que resulta atractivo para algunas empresas de operación multinacional, han hecho de la República de Panamá un lugar de residencia popular para entidades que obtienen ingresos a partir de intangibles.

En razón de ello, cada vez es más frecuente que personas morales residentes en México paguen regalías y asistencia técnica a residentes fiscales en Panamá sin establecimiento permanente en nuestro País. Además, estas transacciones se incrementarán en la medida en la que se fortalezcan las relaciones comerciales entre ambas naciones, a lo cual contribuirá la entrada en vigor del Tratado de Libre Comercio entre México y Panamá el primero de julio de dos mil quince¹.

Este análisis tiene por objeto esclarecer cuáles son las bases para determinar la naturaleza jurídica de estos conceptos en escenarios prácticos que pueden dar lugar a confusión, así como establecer las implicaciones tributarias para el residente fiscal en México respecto de la realización de dichos pagos, tratándose de operaciones entre partes independientes.

Impuesto Sobre la Renta, marco jurídico interno

En nuestro País se consideran regalías los pagos por el uso o goce temporal de patentes, certificados de invención o mejora, marcas, nombres comerciales, derechos de autor, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos y equipos industriales, comerciales o científicos; así como las cantidades pagadas por transferencia de tecnología o informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas².

Los pagos por asistencia técnica no se consideran regalías. Asistencia técnica es la prestación de servicios personales independientes por los que el prestador transmite conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisión de información confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas, obligándose con el prestatario a intervenir en la aplicación de dichos conocimientos³.

Conceptualmente podemos decir que si se está pagando por un servicio mediante el cual se transmiten conocimientos no patentables y que no constituyen información confidencial, y el prestador interviene en la aplicación de dichos conocimientos, se está realizando un pago por asistencia técnica.

En contrapartida, si el pago conlleva la transmisión de conocimientos patentables y/o información confidencial, y el prestador no interviene en su aplicación, se están pagando regalías. No obstante, en la práctica, numerosas relaciones suelen involucrar conjuntamente obligaciones de ambos conceptos.

Por otra parte, los residentes en el extranjero que reciban ingresos procedentes de fuente de riqueza en México, aún cuando no sean atribuibles a un establecimiento permanente en el país, son sujetos del Impuesto Sobre la Renta (“ISR”)⁵.

Tratándose de ingresos por regalías o por asistencia técnica que reciban residentes en el extranjero, se considerará que existe fuente de riqueza en México cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías o la asistencia técnica se aprovechen en México, o cuando los pagos se realicen por un residente en territorio nacional o por un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país⁶.

Si de conformidad con lo anterior se realiza un pago por asistencia técnica a un residente en el extranjero, deberá retenérsele el 25% del mismo. Si se realiza un pago por regalías, aplicará el mismo 25%, salvo que las regalías se paguen por el uso o goce temporal de patentes, certificados de invención o mejora, marcas o nombres comerciales, en cuyo caso la retención aplicable será del 35%; o bien, será del 5% si es por el uso o goce temporal de carros de ferrocarril⁷.

Sin embargo, en caso de que estos ingresos estuvieren sujetos a un Régimen Fiscal Preferente (“Refipre”) la retención sobre el pago deberá ser del 40% de éste⁸. En términos generales, se consideran ingresos sujetos a un Refipre, los que en el extranjero no estén gravados o lo estén con un impuesto sobre la renta inferior al 75% del impuesto que se causaría y pagaría en México.

No es relevante si este efecto es generado por la aplicación de una disposición legal, reglamentaria o administrativa, o por una resolución, autorización, devolución, acreditamiento o cualquier otro procedimiento; y para su determinación debe considerarse cada una de las operaciones que generaron dichos ingresos⁹.

De la adecuada contextualización de esta definición dentro de la estructura del ISR en México y del propio texto del artículo en el cual se encuentra, es posible concluir que esto únicamente aplicará cuando residentes en México o residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México obtengan ingresos a través de su participación directa o indirecta en figuras jurídicas extranjeras y se actualice dicho supuesto¹⁰.

Esta apreciación ha sido expresamente compartida por la autoridad fiscal en el pasado¹¹.

En consecuencia, acorde a nuestra legislación, salvo que el pago constituya un ingreso sujeto a Refipre, en cuyo caso aplicará lo establecido en el párrafo anterior, para efectos de ISR, la persona moral que lo realice debiere retener el 25% de la contraprestación por asistencia técnica o de las regalías (salvo que se esté en los supuestos específicos de aplicación de otras tasas previamente mencionados).

Este 25% aplicable a ambos conceptos, es en principio una solución a las complicaciones prácticas que pueden generarse en relaciones con residentes en el extranjero en las que no queda del todo claro si lo que se recibe de éstos debe dar lugar al pago de regalías o a una contraprestación por asistencia técnica, o si debe dar lugar a ambas.

Impuesto Sobre la Renta, Convenio con Panamá

Si el residente en el extranjero al que se le realiza el pago es un residente fiscal en Panamá, pudiere resultar aplicable el Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la República de Panamá para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos Sobre la Renta (“Convenio”).

Distinguir entre una contraprestación por asistencia técnica y regalías cobra sentido a la luz del Convenio.

Para que el residente en Panamá pueda beneficiarse del Convenio, debe ser una persona física, una entidad gubernamental o una compañía cuya principal clase de acciones esté listada en la Bolsa Mexicana de Valores, en la Bolsa de Valores de Panamá o en cualquier otro mercado de valores que las autoridades de ambos países acuerden reconocer para estos efectos; o bien, que al menos el 50% de los derechos de voto o del valor de sus acciones sean propiedad directa o indirectamente de una o más personas físicas residentes en México o en Panamá y/o de entidades legales constituidas en México o en Panamá en las que al menos el 50% de los derechos de voto o del valor de las acciones, o de la participación en los beneficios, sean propiedad directa o indirectamente de una o más personas físicas residentes en México o en Panamá¹².

De igual forma, el residente en Panamá no tendrá derecho a los beneficios del Convenio si más del 50% de su ingreso bruto es pagado directa o indirectamente a personas que no sean residentes fiscales ni en México ni en Panamá si estos pagos son deducibles para efectos del impuesto sobre la renta panameño.

Asimismo, el Convenio salvaguarda la aplicación por Mexico de las disposiciones para ingresos sujetos a Refipres¹³.

Si el Convenio resultase aplicable, éste establece que los cánones o regalías procedentes de México podrán someterse a imposición en nuestro País de acuerdo a su propia legislación, pero si el residente en Panamá es el beneficiario efectivo de las regalías, el impuesto exigido por México no podrá exceder del 10% sobre el importe bruto de éstas¹⁴.

Acorde al Convenio, el término regalías comprende los pagos de cualquier clase recibidos por el uso o la concesión de uso de cualquier patente, marca comercial, diseño o modelo, plano, fórmula o procedimiento secreto; así como el uso o la concesión de uso de equipo industrial, comercial o científico, o de cualquier derecho de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas; la recepción o el derecho a recibir imágenes y sonidos con objeto de transmitirlas por satélite, cable, fibra óptica o tecnología similar; el uso o la concesión de uso, en relación con la televisión o radio, de imágenes y sonidos para transmitirlas al público por los medios previamente referidos; así como el suministro de información relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas¹⁵.

Es particularmente en relación al suministro de información relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas, en donde en la práctica ciertas relaciones suelen conllevar la prestación de asistencia técnica, término que como puede anticiparse, no es definido específicamente por el Convenio.

La definición de regalías del Convenio es aclarada por los comentarios de la Organización Para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (“OCDE”), considerados un método de

interpretación auténtico para tal efecto en precedentes de los Tribunales competentes en México¹⁶. Dichos comentarios establecen que al referirse a regalías por información relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas, se está refiriendo al concepto de know- how.

Se menciona que acorde a la definición de know-how la frase “pagos por información relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas” se usa en el contexto de transferir cierta información que no está patentada y que no necesariamente encuadra dentro de alguna otra categoría de derechos de propiedad intelectual, y que generalmente corresponde a información no divulgada de naturaleza industrial que se ha generado en razón de experiencias previas, que tiene cierta aplicación práctica en la operación de una empresa y cuya divulgación puede generar un beneficio económico.

Dado que la definición refiere a información derivada de experiencias previas, el concepto de regalías no resulta aplicable a los pagos por nueva información que se genere al brindar servicios a quien realiza el pago¹⁷.

Asimismo, si existiere un compromiso de no proporcionar la información brindada a terceros, los pagos realizados encuadrarían en la definición de regalías¹⁸.

En correlación con lo anterior, los comentarios establecen que en el contrato en el que se transmite know-how una de las partes se compromete a proporcionar a la otra, para el uso de esta última, sus conocimientos y experiencias especiales, que permanecen como no revelados a terceros.

Se reconoce que quien otorga este conocimiento no requiere participar en la aplicación de lo brindado y que no es garante de su resultado. La diferencia entre este contrato y un contrato de servicios, como puede ser el de asistencia técnica, es que en el segundo quien cuenta con la información se obliga a utilizarla él mismo en un trabajo para la otra parte¹⁹.

A efecto de establecer con precisión la naturaleza jurídica de una operación distinguiendo entre el brindar know-how sobre experiencias industriales, comerciales o científicas, y el prestar servicios de asistencia técnica, el comentario considera relevantes ciertos criterios:

• i) los contratos para brindar know-how se refieren a información que ya existe e incluyen cláusulas sobre la confidencialidad de dicha información;
• (ii) en los contratos de servicios, quien los brinda se obliga a realizar ciertas actividades en uso de sus conocimientos, habilidades o experiencias especiales, pero no necesariamente a transferirlos a quien paga. Se establece finalmente que los pagos por asistencia técnica pura no deben considerarse pagos por la transmisión de know-how²⁰.

Al considerar el contenido de los comentarios de la OCDE en relación al Convenio y las disposiciones de la Ley del ISR previamente referidas, aplicando todo ello a numerosas relaciones que dan lugar a implicaciones tributarias por estos conceptos, pareciere que comúnmente se transmiten experiencias industriales, comerciales o científicas dando lugar al pago de regalías, al tiempo que se brindan ciertos servicios de asistencia técnica cuyo pago no debe clasificarse como regalías.

Los comentarios de la OCDE reconocen la existencia de relaciones comerciales donde existe esta dualidad, estableciendo que en principio, el curso de acción adecuado debiere ser el separar en la proporción debida los pagos por cada concepto; sin embargo, en aquellos casos en que una de estas actividades constituya en gran mayoría el propósito principal del contrato y la otra sea una actividad auxiliar, el tratamiento aplicable al pago principal generalmente se aplicará a la totalidad del mismo²¹.

En una relación que involucre ambos conceptos, de resultar aplicable el Convenio y relevante la parte de la relación que corresponde a servicios de asistencia técnica, la parte del pago por este concepto pudiere clasificarse como servicios²² o beneficios empresariales de conformidad con el Convenio²³ y los comentarios aludidos²⁴; evitándose consecuentemente, la obligación de efectuar la retención sobre la parte del pago correspondiente, toda vez que, sujeto a las disposiciones del Convenio, los servicios²⁵ y los beneficios empresariales que obtenga el residente fiscal en Panamá sin establecimiento permanente en México solamente pueden someterse a imposición en Panamá²⁶.

Debe notarse que la autoridad fiscal mexicana ha considerado que la definición de beneficios empresariales únicamente debe aplicarse a actividades empresariales de conformidad con el concepto doméstico²⁷, por lo que bajo cierta interpretación que no compartimos, en relación a la actividad específica y la naturaleza de quien brinda la asistencia técnica, donde se estime que una entidad de tal o cual características no puede prestar servicios y además que los actos que en específico esté realizando no pueden catalogarse como actividad empresarial, la autoridad pudiere considerar que la retención doméstica sobre asistencia técnica debiere realizarse²⁸, por no ubicarse el supuesto ni en la definición de beneficios empresariales ni en la de servicios contenidas en el Convenio.

Existe un precedente de la Suprema Corte que no ha integrado jurisprudencia donde la limitante al concepto de beneficios empresariales en razón de la definición de actividades empresariales doméstica no fue considerada inconstitucional²⁹, sin embargo los hechos y circunstancias de dicho precedente difieren del objeto del análisis que nos ocupa.

En adición a las condiciones previamente referidas y otros posibles requisitos, es importante considerar que los beneficios del Convenio solamente aplicarán si se acredita la residencia fiscal en Panamá mediante la constancia que al efecto expida el Ministerio de Economía y Finanzas de dicho País³⁰ o a través de la presentación de la declaración del último ejercicio del impuesto³¹, debiendo además observarse las disposiciones de procedimiento contenidas en la legislación aplicable³².

Por otra parte, para la persona moral residente en México, las regalías y los pagos por asistencia técnica serán deducibles; dependiendo de los acuerdos sobre periodicidad y base para el pago, estos podrán ser gastos del periodo, calificar como parte del costo de lo vendido, o bien considerarse diferidos y por tanto deducibles como inversiones para efectos del ISR, en un porcentaje máximo anual de 15%³³.

La persona moral residente en México que realiza el pago deberá observar la totalidad de los requisitos aplicables a las deducciones autorizadas, mencionándose como particularmente relevantes para el caso:

• (i) la retención y entero de impuestos a cargo de terceros,
• (ii) la expedición de los comprobantes fiscales en los que asienten el monto de los pagos efectuados que constituyan ingresos de fuente de riqueza ubicada en México,
• (iii) que se compruebe ante las autoridades fiscales que el residente en Panamá cuenta con los elementos técnicos propios para brindar los conocimientos,
• (iv) que se preste por el resiente en Panamá en forma directa y no a través de terceros, y
• (v) que efectivamente se lleve a cabo y no solo consista en una posibilidad³⁴.

Se menciona que la Ley del ISR considera como no deducibles los pagos que constituyan ingresos sujetos a Refipres, salvo que se demuestre que el precio es igual al que hubieran pactado partes no relacionadas en operaciones comparables³⁵.

Asimismo, la Ley del ISR considera como no deducible cualquier pago realizado a una entidad extranjera que controle o sea controlada por el contribuyente, efectuado por concepto de intereses, regalías o asistencia técnica, si la entidad extranjera:

• (i) es transparente y sus accionistas no están sujetos a un impuesto sobre la renta por los ingresos que a través de ella reciban y el pago no se hubiere realizado en valores de mercado;
• (ii) considera el pago recibido como inexistente; o
• (iii) no considera el pago recibido como un ingreso gravable³⁶.

Impuesto al Valor Agregado

Finalmente, para efectos del Impuesto al Valor Agregado (“IVA”), en términos de la Ley de la materia, se considera importación tanto el aprovechamiento en territorio nacional de servicios prestados por residentes en el extranjero, como el uso o goce temporal en territorio nacional por personas residentes en el país de bienes intangibles proporcionados por personas no residentes en éste³⁷.

Tanto el obtener información industrial, comercial o científica que de lugar al pago de regalías, como el recibir servicios de asistencia técnica, son operaciones gravadas para efectos de IVA, siendo el residente en México el sujeto obligado al pago conforme a la Ley del mismo³⁸.

No obstante, acorde a la mecánica para tal efecto establecida en la Ley del IVA y su reglamento, el residente en México podrá efectuar el acreditamiento de dicho impuesto en la misma declaración de pago mensual que corresponda a la importación³⁹.

Conclusiones

Para efectos del ISR, si los ingresos no están sujetos a Refipre, deberá retenerse el 25% sobre el pago al residente en Panamá, tanto sobre regalías (salvo que apliquen los porcentajes previamente referidos en casos específicos), como sobre la contraprestación por asistencia técnica; excepto que el residente en Panamá tenga derecho a los beneficios del Convenio, en cuyo caso deberá retenerse el 10% sobre las regalías pagadas, y no debiere efectuarse retención sobre la contraprestación por asistencia técnica.

El pago podrá considerarse como deducible para efectos del ISR; dependiendo de la periodicidad y base para el pago éste calificará como gasto deducible para el ejercicio, formará parte del costo de lo vendido, o bien se considerará diferido y por tanto deducible como inversión.

Las regalías y la contraprestación por asistencia técnica resultarán gravables para efectos del IVA, sin embargo ambos conceptos son susceptibles de acreditarse en el mismo mes en que se presente la declaración que al pago corresponda.

Este texto fue preparado con fines académicos; no puede utilizarse para efectos de sustentar tratamientos tributarios, evitar sanciones o penas, o realizar promoción o recomendaciones. Terceros y/o las autoridades fiscales, pudieren tener una interpretación contraria respecto de su contenido.

Bibliografía 
 
 Código Fiscal de la Federación. 
 
 Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la República de Panamá para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos Sobre la Renta. 
 
 Decreto Promulgatorio del Tratado de Libre Comercio entre los Estados Unidos Mexicanos y la República de Panamá, firmado en la ciudad de Panamá el tres de abril de dos mil catorce. 29 de Junio de 2015, Diario Oficial de la Federación. 
 
 Ley del Impuesto al Valor Agregado. Ley del Impuesto Sobre la Renta. 
 
 Organisation for Economic Co-operation and Development (2010) “Model Tax Convention”. 
 
 Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 
 
 Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (2007) “Tesis 2a. CXX/2007”, Semanario Judicial de la Federación y Su Gaceta, Tomo XXVI, Agosto de 2007, pág. 641. Reg. No. 171641.

Notas al pie: 
 
 1 Decreto Promulgatorio del Tratado de Libre Comercio entre los Estados Unidos Mexicanos y la República de Panamá, firmado en la ciudad de Panamá el tres de abril de dos mil catorce. 29 de Junio de 2015, Diario Oficial de la Federación. 
 
 2 Código Fiscal de la Federación, Art. 15-B. 
 
 3 Idem. 
 
 5 Ley del Impuesto Sobre la Renta, Art. 1 f. III. 
 
 6 Id., Art. 167. 
 
 7 Id., Arts. 167 y 152. 
 
 8 Id., Art. 171. 
 
 9 Id., Art. 176. 
 
 10 Idem. 
 
 11 Boletín 2013 que Compila los Criterios Normativos en Materia de Impuestos Internos. C. 97/2013/ISR. Ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. El requisito consistente en no estar sujeto a dichos regímenes sólo resulta aplicable cuando el residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país es una entidad o figura jurídica extranjera a través de la cual obtiene ingresos un residente en México o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país. 
 
 Este criterio normativo fue derogado por estimarse que su contenido quedó sin materia en el apéndice relativo del Boletín 2014 que Compila los Criterios Normativos en Materia de Impuestos Internos. 
 
 12 Protocolo del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la República de Panamá para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos Sobre la Renta, numeral 10. 
 
 13 Idem. 
 
 14 Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la República de Panamá para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos Sobre la Renta, Art. 12. 
 
 15 Idem. 
 
 16 DOBLE TRIBUTACIÓN. LA APLICACIÓN DE LOS COMENTARIOS A LOS ARTÍCULOS DEL MODELO FISCAL SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO, ELABORADO POR LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICOS (OCDE) CONSTITUYE UN MÉTODO DE INTERPRETACIÓN AUTÉNTICA. Tesis I.9º.A.76 A, Tribunales Colegiados de Circuito, Novena Época. Semanario Judicial de la Federación y Su Gaceta, Tomo XVIII, Septiembre de 2003, pág. 1371. Reg. No. 183297; otros precedentes relacionados. 
 
 17 Organisation for Economic Co-operation and Development. Model Tax Convention 2010. Commentary on Article 12 Concerning the Taxation of Royalties. Commentary on the Provisions of the Article, paragraph 2, No. 11. 
 
 18 Id., No. 8.5. 
 
 19 Id., No. 11. 
 
 20 Idem. 
 
 21 Idem. 
 
 22 Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la República de Panamá para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos Sobre la Renta, Op. Cit., Art. 14. 
 
 23 Id. Art. 7. 
 
 24 Organisation for Economic Co-operation and Development. Model Tax Convention 2010. Commentary on Article 12 Concerning the Taxation of Royalties. Op. Cit., Commentary on the Provisions of the Article, paragraph 2, No. 11. 
 
 25 Debe notarse que si el prestador permanece más de 60 días en un periodo de 12 meses en México, puede exigírsele un impuesto del 12.5% sobre el monto total del servicio, de conformidad con el inciso b) del párrafo 1 del artículo 14 del Convenio. 26 Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la República de Panamá para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos Sobre la Renta, Op. Cit., Art. 7. 
 
 27 Código Fiscal de la Federación, Op. Cit., Art. 16; Ley del Impuesto Sobre la Renta, Op. Cit., Arts. 175 y 100; Boletín 2014 que Compila los Criterios Normativos en Materia de Impuestos Internos, Op. Cit., C. 56/2014/ISR. Ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio profesional, para los efectos del Título V de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 
 
 28 Resolución Miscelánea Fiscal para 2015, r. 2.1.32. Beneficios empresariales para los efectos de los tratados para evitar la doble tributación. 
 
 29 RENTA. EL ARTÍCULO 210, FRACCIÓN VI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EN CUANTO EXCLUYE A LOS INGRESOS DERIVADOS DE CONTRATOS DE FLETAMENTO, NO TRANSGREDE LOS ARTÍCULOS 16 Y 133 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, PUES ES ACORDE CON EL ARTÍCULO 7, PÁRRAFO 1, DEL CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN E IMPEDIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA. Tesis 2a. CXX/2007, Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Novena Época. Semanario Judicial de la Federación y Su Gaceta, Tomo XXVI, Agosto de 2007, pág. 641. Reg. No. 171641. 
 
 30 Ley del Impuesto Sobre la Renta, Op. Cit., Art. 4. 
 
 31 Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Art. 6. 
 
 32 Ley del Impuesto Sobre la Renta, Op. Cit., Art. 4; Boletín 2014 que Compila los Criterios Normativos en Materia de Impuestos Internos, Op. Cit., C. 2/2014/ISR. Beneficios de los tratados para evitar la doble tributación. Es necesario el cumplimiento de las disposiciones de procedimiento para su aplicación. 
 
 33 Ley del Impuesto Sobre la Renta, Op. Cit., Arts. 25 f. IV, 32, 33 y 39. 
 
 34 Id., Arts. 27 y 76 f. III. 
 
 35 Id., Art. 28 f. XXIII. 
 
 36 Id., Art. 28 f. XXXI. 
 
 37 Ley del Impuesto al Valor Agregado, Arts. 24 y 14 f. V. 
 
 38 Id., Art. 1 f. IV. 
 
 39 Ley del Impuesto al Valor Agregado, Op. Cit., Arts. 1 y 4; Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Art. 50

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