Introducción
Como punto de partida es necesario recordar que la actividad profesional del Contador Público Registrado, implica una relación especial de sujeción (RSE) entre él y la autoridad administrativa, en virtud de la existencia de reglas de acceso, estándares de actuación y un régimen disciplinario o de responsabilidades, los cuales se deprenden de los artículos 52, 52-A y 53-A del Código Fiscal de la Federación.
Sobre el tema de la relación especial de sujeción, Iñaki Lasagabaster Herrarte, en su obra “Las Relaciones de Sujeción Especial” (Editorial Civitas, S.A., 1994, España, páginas 25, 159, 160, 166 y 167), señala:
“(…)
La RSE contempla como concepto jurídico a esa construcción jurídica que fundamenta un debilitamiento o minoración de los derechos de los ciudadanos, o de los sistemas institucionalmente previstos para su garantía, como consecuencia de una relación cualificada con los poderes públicos, derivada de un mandato constitucional o de una previsión legislativa conforme con aquélla, que puede ser, en algunos casos, voluntariamente asumida, y que, a su vez, puede venir acompañada del reconocimiento de algunos derechos especiales a favor del ciudadano afectado por tal situación. Las instituciones jurídicas más afectadas como consecuencia de la existencia de las RSE, son: el principio de legalidad, los derechos fundamentales y la protección judicial. En los tres supuestos se acude con frecuencia a las RSE como instrumento legitimador de una modificación de su vigencia general. En virtud de las RSE se limita el alcance del principio de legalidad, se desconocen los derechos fundamentales o se reduce su alcance, se minoran las garantías judiciales. Esta constatación hay que contextualizarla debidamente, dado que si en principio es cierta, no lo es sin embargo con la rotundidad que en algunos casos se pretende.
(…)
Las RSE han sido atendidas por otros autores, siendo muy distinto el punto de observación elegido. Para CUÉTARA la RSE describe la situación de un particular << cualificado por su cercanía a la esfera pública >>.
(…)
JIMÉNEZ BLANCO define las RSE señalando que el ciudadano es, en ese caso, un <<administrado cualificado>>,…
(….)
SANTAMARÍA PASTOR se refiere también al <<administrado cualificado>>, diciendo que frente a una sola relación de sujeción general existen múltiples RSE, que él denomina <<relaciones especiales de poder>>, que <<…derivan de una inserción del administrado, de una u otra forma, en una organización administrativa, y CUYO CONTENIDO SUPONE UNAS LIMITACIONES SINGULARES DE LA LIBERTAD>>.
(…)
Otra línea jurisprudencial que caracteriza como RSE toda aquella actividad necesitada de una licencia o autorización administrativa….
<<…quienes se encuentren en una relación de dependencia especial respecto de la Administración o vinculados con ella a través de relaciones que pertenecen a lo que una doctrina reciente denomina el círculo interior del Estado>>. Y ese
<<círculo interior del Estado>> se da al estar <<…insertos en el entramaje administrativo por razón de una relación especial, entendiéndose por parte de la doctrina más relevante que dentro de ellas podrían estar comprendidos los supuestos de licencias y autorizaciones>>.
(…)
(énfasis añadido)
Respecto de los regímenes especiales de sujeción, el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, emitió la Tesis I.4o.A.527 A, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, Julio de 2006, Página: 1112, en la que se dispuso:
AGENTES ADUANALES Y SUS MANDATARIOS. SE ENCUENTRAN BAJO UN RÉGIMEN ESPECIAL DE SUJECIÓN PREVISTO EN LA CONSTITUCIÓN FEDERAL QUE LOS CONSTRIÑE A ACATAR LAS DISPOSICIONES QUE NORMAN Y ORIENTAN EL SERVICIO PÚBLICO QUE PRESTAN. Cuando se trata de normar la eficiencia en el desempeño de una función pública delegada por el Estado a particulares, como es el caso de las patentes de agentes aduanales y, por consiguiente, de los poderes otorgados por éstos a sus mandatarios se deduce que se encuentran bajo un régimen especial de sujeción, porque se les habilita para desarrollar y desempeñar un servicio público y es la propia Constitución Federal la que los constriñe a acatar el contexto general de disposiciones legales que normen y orienten su conducta -conducirse con legalidad, honradez, lealtad, imparcialidad y eficiencia-, a fin de salvaguardar los principios que la propia Constitución estatuye como pilar del Estado de Derecho, en beneficio de la colectividad, de conformidad con las normas propias y estatutos que rigen la prestación del servicio público análogos a la relación laboral y administrativa que vincula al servidor público con el Estado.” (énfasis añadido)
CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Amparo en revisión 562/2005. Xavier González Ortega Carbajal y otros. 25 de enero de 2006. Mayoría de votos. Disidente: Hilario Bárcenas Chávez. Ponente: Jean Claude TronPetit. Secretaria: Claudia Patricia Peraza Espinoza.
Ahora bien, dada la existencia de un régimen especial de sujeción, las autoridades con motivo de sus facultades de comprobación, pueden requerir al Contador Público Registrado para la revisión de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la formulación del dictamen fiscal.
Así, el artículo 52-A, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, dispone:
“Artículo 52-A.- Cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación revisen el dictamen y demás información a que se refiere este artículo y el Reglamento de este Código, estarán a lo siguiente:
I. Primeramente se requerirá al contador público que haya formulado el dictamen lo siguiente:
a) Cualquier información que conforme a este Código y a su Reglamento debiera estar incluida en los estados financieros dictaminados para efectos fiscales.
b) La exhibición de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada, los cuales, en todo caso, se entiende que son propiedad del contador público.
c) La información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.”
(énfasis añadido)
Respecto de la representación de las personas físicas ante la autoridad administrativa el artículo 19, primer y quinto párrafo del Código Fiscal de la Federación, señala:
“Artículo 19. En ningún trámite administrativo se admitirá la gestión de negocios. LA REPRESENTACIÓN DE LAS PERSONAS FÍSICAS o morales ANTE LAS AUTORIDADES FISCALES SE HARÁ MEDIANTE ESCRITURA PÚBLICA o mediante carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas del otorgante y testigos ante las autoridades fiscales, notario o fedatario público, acompañando copia de la identificación del contribuyente o representante legal, previo cotejo con su original.
(….)
Quien promueva a nombre de otro deberá acreditar que la representación le fué otorgada a más tardar en la fecha en que se presenta la promoción.”
(énfasis añadido)
Si bien el Contador Público Registrado, como ya se indicó está sujeto por una relación especial de sujeción, dicha relación no excluye la posibilidad de ser representado ante la autoridad administrativa mediante poder o mandato contenido en escritura pública otorgada ante Notario Público o carta poder firmada ante dos testigos y con la ratificación de firmas respectiva.
Adicionalmente, la posibilidad de que un Contador Público Registrado comparezca mediante representante a la revisión de sus papeles de trabajo, ha sido reconocida por la autoridad administrativa, mediante “citatorios para la exhibición de papeles de trabajo”, en los términos siguientes:
“(…)
Asunto: Se solicitan los informes, datos y documentos que se indican y citatorio para la exhibición de sus papeles de trabajo.
(…)
….Administración General de Auditoría Fiscal Federal, del Servicio de Administración Tributaria, para revisar el dictamen fiscal presentado vía Internet que formuló respecto a los estados financieros del contribuyente… con fundamento en lo dispuesto… Código Fiscal de la Federación; le solicita que ante esta Administración… se presente usted o SU REPRESENTANTE LEGAL, debidamente acreditado, en los términos del artículo 19 del citado Código, ante los C.C… quienes podrán actuar en el desarrollo de la revisión de papeles de trabajo… para lo cual deberá exhibir los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoria que practico…”
(énfasis añadido)
Dado que al acto que comparecerá un tercero en nombre del Contador Público Registrado, tiene la naturaleza de una citación personal, el mandatario actuará en representación del mandante, por lo cual la relación jurídica que nacerá implicará únicamente al otorgante del mandato y la autoridad administrativa.
Así el mandatario en el ejercicio del poder que le fue otorgado, no verá implicada su personalidad ni su patrimonio en forma alguna.
Respecto del mandato con representación Ernesto Gutiérrez y Gonzalez en su “Derecho de las Obligaciones” (Décimaprimera Edición, Editorial Porrua, México 1996, Página 414), sostiene:
“A.- MANDATO CON REPRESENTACIÓN.- Es el contrato por el que, el mandatario, se obliga a ejecutar por cuenta del mandante el o los actos jurídicos que éste le encarga, y además ese mandatario debe declarar y demostrar esa calidad ante quien corresponda, al momento de practicar los o el acto jurídico que se le encomienda realizar. De esta manera, la relación jurídica se establece únicamente entre el mandante y la persona frente a la cual actúa el mandatario; éste realiza los actos, pero no queda obligado ni en lo personal ni con su patrimonio, y por lo mismo NO RESPONDE DE LAS CONSECUENCIAS LÍCITAS DERIVADAS DE LOS ACTOS QUE CELEBRA.”
(énfasis añadido)
Tomando en consideración que, quien queda obligado a las consecuencias que implica la comparecencia ante la autoridad fiscal para la revisión de papeles de trabajo, lo es precisamente el Contador Público Registrado, consideramos que el mandatario debe conocer en forma precisa los documentos que serán materia de revisión, así como el fundamento o motivo de cada asiento que contengan.
Lo anterior, con la finalidad de evitar la realización de manifestaciones incorrectas o imprecisas ante la autoridad fiscalizadora, que pudieran tener como consecuencia la determinación de reproches en la actuación profesional del Contador Público Registrado que lo sujeten a la aplicación del régimen sancionatorio que le es propio dada su relación especial de sujeción.
Ahora bien, en términos de ratio legis, -razón de ser legal y teleológica o finalidad-, lo que prohíbe el Código Fiscal de la Federación es la comparecencia o actuación por virtud de gestión de negocios.
Según el citado autor Ernesto Gutiérrez y Gonzalez en la obra aludida, se entiende por gestión de negocios a:
“…UN HECHO JURÍDICO ESTRICTO SENSU, EN VIRTUD DE LA CUAL UNA PERSONA QUE RECIBE EL NOMBRE DE GESTOR, SE ENCARGA VOLUNTARIA Y GRATUITAMENTE DE UN ASUNTO DE OTRA PERSONA QUE RECIBE EL NOMBRE DE DUEÑO, CON EL ÁNIMO DE OBLIGARLO, Y SIN SER SU REPRESENTANTE POR MANDATO DE LA LEY, O POR CONVENIO, O POR UN ACTO UNILATERAL DE “PODER”.
(énfasis añadido)
Esta figura que resulta totalmente admisible en el tráfico jurídico civil, se encuentra vedada en materia tributaria.
De esta manera las únicas formas admisibles de representación dispuestas para el contexto del Derecho Fiscal, son:
- La representación legal, orgánica o necesaria, que es la propia de los titulares del órgano de administración de las Personas Morales o Sociedades.
- La representación por virtud del contrato denominado mandato, por virtud del cual, un sujeto llamado mandante (que en nuestro caso será el Contador Público Registrado), encomienda la realización de categorías o géneros de actos, o en su caso, de actos o actuaciones específicas a otro sujeto denominado mandatario.
- La representación por virtud del acto jurídico unilateral denominado poder, por virtud del cual, el poderdante inviste de facultades y realiza encomiendas a uno o más apoderados.
De estas tres posibilidades de representación legalmente admisibles y en relación con lo establecido en el aludido artículo 19 del Código Fiscal de la Federación, resultarían aplicables al caso del Contador Público Registrado las dos últimas por no estar excluidas, no obstante el hecho de estar sujeto a la multialudida relación especial de sujeción que le vincula con el Servicio de Administración Tributaria.
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