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Dos piezas del derecho fiscal, cuyo sentido o razón de ser fundamental es servir a los principios de certeza y seguridad jurídica, son la prescripción y caducidad fiscal.
Prescripción
La primera, es decir, la prescripción, se encuentra definida en el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, como un medio de extinción de los créditos fiscales al término de cinco años, contados a partir del momento en que el pago del crédito fiscal pude ser legalmente exigido.
A la letra el artículo 146, párrafos primero y parte inicial del segundo disponen lo siguiente:
“Artículo 146.- El crédito fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años.
El término de la prescripción se inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido…”
Artículo 146
Sin embargo, definir qué es lo que significa y cuál es el alcance de la expresión “… a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido”, ha resultado muy problemático en la práctica.
Un primer intento de decodificar su alcance o significado nos remite al concepto de exigibilidad que establece el artículo 2190 del Código Civil Federal, en los siguientes términos:
“Artículo 2190.– Se llama exigible aquella deuda cuyo pago no puede rehusarse conforme a derecho”
Artículo 2190
Ahora bien, conforme al Código Fiscal de la Federación tenemos contempladas dos tipos de exigibilidad a saber:
Así, como lo denota por contraste el cuadro comparativo anterior, en congruencia con los Principios de Causación y Autodeterminación del crédito fiscal, que derivan de lo previsto por los artículos 4 y 6 del propio Código Tributario Federal, en estricto rigor teórico jurídico, la verdadera exigibilidad sustantiva (y que de hecho debería ser la única exigibilidad), es la que deriva de lo preceptuado por el articulo 6, es decir, obligación que se hubiere suscitado por la producción del hecho generador mas plazo vencido para presentar la declaración correspondiente, es igual a que el pago puede ser legalmente exigido por el Servicio de Administración Tributaria e incluso puede implicar la imputación válida de recargos, actualización y multas.
En marcado contraste con ello, la regla de derecho contenida en el articulo 65, tiene como ratio legis (porqué y para qué esencial), el dar fecha cierta al ejercicio de la facultad económica coactiva o de cobro, es decir, al procedimiento administrativo de ejecución, respecto del caso de contribuciones omitidas, sin que ello debiera implicar una segunda exigibilidad.
Tal situación originó dos horizontes temporales de computo del plazo dramáticamente diferentes, dado que en el primero, sería estrictamente 5 años a partir del vencimiento de plazo para presentar la declaración, mientras que en el segundo, combinado con los supuestos de caducidad de10 años, pudiera implicar una extensión de más de 15 años; dicho con un juego de palabras, en el segundo caso, los 5 años no son 5 años, en marcado contraste con el paradigma consolidado en el imaginario colectivo fiscal y empresarial.
Estas dos posturas originaron posiciones divididas en Tribunales y criterios contradictorios que fueron dilucidados por parte de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Contradicción de Tesis 11/99, prevaleciendo el criterio relativo al segundo tipo de exigibilidad.
Dicha Jurisprudencia quedo concebida en los siguientes términos:
“Registro digital: 192358; Instancia: Segunda Sala; Novena Época; Materias(s): Administrativa; Tesis: 2a./J. 15/2000; Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XI, Febrero de 2000, página 159; Tipo: Jurisprudencia
PRESCRIPCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 146 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. EL PLAZO PARA QUE SE INICIE ES LA FECHA EN QUE EL PAGO DE UN CRÉDITO DETERMINADO PUDO SER LEGALMENTE EXIGIBLE.
Conforme al mencionado artículo 146, el crédito fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años. Ese término inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido. Por ello, para que pueda iniciar el término de la prescripción, es necesario que exista resolución firme, debidamente notificada, que determine un crédito fiscal a cargo del contribuyente, y no puede sostenerse válidamente que cuando el contribuyente no presenta su declaración estando obligado a ello, el término para la “prescripción” empieza a correr al día siguiente en que concluyó el plazo para presentarla, pretendiendo que desde entonces resulta exigible por la autoridad el crédito fiscal, ya que en tal supuesto lo que opera es la caducidad de las facultades que tiene el fisco para determinar el crédito y la multa correspondiente. De otra manera no se entendería que el mencionado ordenamiento legal distinguiera entre caducidad y prescripción y que el citado artículo 146 aludiera al crédito fiscal y al pago que pueda ser legalmente exigido.
Contradicción de tesis11/99. Entre las sustentadas por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y las emitidas por los Tribunales Colegiados Segundo en Materias Penal y Administrativa del Segundo Circuito (ahora Segundo en Materia Penal) y Tercero en Materia Administrativa del Primer Circuito. 8 de enero del año 2000. Cinco votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Silverio Rodríguez Carrillo.
Tesis de jurisprudencia 15/2000. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión pública del veintiocho de enero del año dos mil.”
Énfasis añadido
Caducidad
Ante el debilitamiento de la figura de la prescripción fiscal a partir de esa Jurisprudencia, la perspectiva de Seguridad Jurídica en términos prácticos para el contribuyente, la representa la diversa figura de caducidad, prevista en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, como forma de extinción de facultades de la autoridad fiscal, específicamente las de determinación y sanción
En efecto, el artículo 67 (en la parte que aquí interesa), establece lo siguiente:
“Artículo 67.- LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES PARA DETERMINAR las contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, ASÍ COMO PARA IMPONER SANCIONES por infracciones a las disposiciones fiscales, SE EXTINGUEN EN EL PLAZO DE CINCO AÑOS CONTADOS A PARTIR DEL DÍA SIGUIENTE A AQUÉL EN QUE:
I. SE PRESENTÓ LA DECLARACIÓN DEL EJERCICIO, cuando se tenga obligación de hacerlo…
II. SE PRESENTÓ O DEBIÓ HABERSE PRESENTADO DECLARACIÓN O AVISO QUE CORRESPONDA a una contribución que no se calcule por ejercicios o a partir de que se causaron las contribuciones cuando no exista la obligación de pagarlas mediante declaración.
III. SE HUBIERE COMETIDO LA INFRACCIÓN a las disposiciones fiscales; pero si la infracción fuese de carácter continuo o continuado, el término correrá a partir del día siguiente al en que hubiese cesado la consumación o se hubiese realizado la última conducta o hecho, respectivamente.
IV. SE LEVANTE EL ACTA DE INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN GARANTIZADA, en un plazo que no excederá de cuatro meses, contados a partir del día siguiente al de la exigibilidad de las fianzas a favor de la Federación constituidas para garantizar el interés fiscal…
V. CONCLUYA EL MES EN EL CUAL EL CONTRIBUYENTE DEBA REALIZAR EL AJUSTE previsto en el artículo 5o., fracción VI, cuarto párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, tratándose DEL ACREDITAMIENTO O DEVOLUCIÓN del impuesto al valor agregado…
Énfasis añadido
Dicho de manera gráfica y sintética, sería como se muestra a continuación:
Conclusión
Ante la grave inseguridad jurídica que implica la prevalencia de la exigibilidad adjetiva o procedimental, prevista en el artículo 65 del Código Fiscal de la Federación (en lugar de la que sería jurídicamente correcta, que es la prevista en el diverso artículo 6), por virtud del criterio vinculante adoptado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Jurisprudencia por Contradicción de Tesis 15/2000, la figura que en términos prácticos jurídicos puede servir al propósito de la certeza y seguridad jurídica es la caducidad, por lo que para detonar el plazo respectivo, resulta crucial observar invariablemente el deber formal de presentar las declaraciones de impuestos respectivos, porque la prescripción prácticamente ha devenido derecho nugatorio.
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