Presunciones fiscales

Presunciones fiscales

Dentro de las facultades de comprobación con que cuentan las autoridades fiscales, encontramos las presunciones, ubicadas en los artículos del 55 al 62 del Código Fiscal de la Federación, vistas éstas como instrumentos útiles en el combate contra la defraudación fiscal y, por ende, auxiliares de una recaudación propicia a los intereses del fisco, toda vez que, por su propia naturaleza, éstas se establecen cuando no se cumplen con las obligaciones fiscales, así mismo, cuando no hay elementos ciertos o información suficiente.

Es verdad que la autoridad tiene derecho a establecer la determinación de la base imponible apoyándose en presunciones, pero sin violentar los principios constitucionales, sin embargo, en este panorama no todo es claro, y comienzan a surgir interrogantes como la siguiente: ¿qué sucede si la ficción sustituye la verdad real por una verdad normativa?, o bien, ¿si se tiene por cierto un hecho, se haya éste realizado o no? En fin, la situación se torna polémica, y habrá de analizarse en cada caso concreto si la norma presuntiva respeta o no el marco constitucional.

No obstante su utilidad, en aras de la certeza jurídica y de la justicia tributaria, el uso de las presunciones debe ser moderado y acatando siempre las normas constitucionales.

En materia del impuesto sobre la renta, el conocer lo más acertado posible los ingresos percibidos por el contribuyente representa sin duda alguna una de las tareas más importantes de la autoridad fiscalizadora porque de los ingresos se compone la base gravable del tributo, de allí que se hayan ideado principalmente dos sistemas fundamentales de determinación de ingresos:

Determinación cierta

La determinación cierta ocurre cuando la autoridad fiscal puede conocer con exactitud los ingresos percibidos en un ejercicio por el contribuyente a través de su contabilidad, es a lo que comúnmente se le denomina como el conocer la situación fiscal del contribuyente vía determinada, ello derivado de que el contribuyente proporcionó todos los elementos probatorios para ello, como son entre otros, los registros contables, documentación comprobatoria de ingresos y deducciones, comprobantes de pago, entre otros, y en su caso la autoridad por así considerarlo pertinente, comprueba la veracidad de la misma.

A mayor abundamiento de lo anterior, la base para la aplicación de una DETERMINACION CIERTA, es la contabilidad (con soporte de ingresos y deducciones), es decir en este sentido solamente es necesario otorgar una calificación de (acumulable deducible) a la contabilidad proporcionada por los contribuyentes.

Esta determinación pareciera que no tiene mayor inconveniente para la autoridad, sin embargo que ocurre cuando se dan los siguientes supuestos:

Contabilidad Soporte

El artículo 30 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación menciona que para los efectos del artículo 28, fracción I del Código, los contribuyentes podrán llevar su contabilidad usando indistintamente o de manera combinada el sistema de registro manual, mecánico o electrónico, siempre que se cumpla con los requisitos que para cada caso se establecen en dicho Reglamento.

Cuando se adopte el sistema de registro manual o mecánico, el contribuyente deberá llevar cuando menos los libros diario y mayor; tratándose del sistema de registro electrónico llevará como mínimo el libro mayor.

No obstante lo anterior, se considera que para la Determinación Cierta, con que el contribuyente exhiba su libro diario (pólizas) con la documentación soporte es suficiente para que la Autoridad este en posibilidad de efectuarla.

Nota: Para efectos de la determinación cierta, se pueden presentar problemas en algunos rubros, ejemplo: Depreciaciones Fiscales, Ajuste Anual por Inflación, Opciones de acumulación de inventario etc.

Determinación presuntiva

La determinación presuntiva fue concebida por el legislador para aplicarse en aquellos casos en que la autoridad fiscal no pudiera conocer con certeza los ingresos o el valor de actos o activos por los que se deban pagar contribuciones y que sean realmente percibidos por el contribuyente, fuera por causas imputables a él, o por causas distintas, como método de aplicación excepcional que es, su empleo ha restringido a los supuestos y procedimientos específicamente previstos en el artículo 55 en relación con los artículos 56, 58, 59, 60 y 61 del Código Fiscal de la Federación.

Como se podrá apreciar, la determinación presuntiva implica realizar por parte de la autoridad fiscal una serie de procedimientos, operaciones y cálculos matemáticos derivado de que el contribuyente no aportó los elementos necesarios de información, documentación y de registros, a fin de que la autoridad fiscal pudiera haber determinado la situación fiscal del contribuyente por la vía cierta o determinada.

Una vez ubicado el contribuyente en la causal de determinación presuntiva se le calcularán sus ingresos brutos, el valor de actos, actividades o activos del ejercicio, aplicando para ello indistintamente cualquiera de los procedimientos que establece el artículo 56 del Código Fiscal de la Federación.

Finalmente para la determinación de la utilidad fiscal presuntiva, las autoridades fiscales podrán aplicar a los ingresos brutos declarados por el contribuyente o a los determinados presuntivamente (ingresos ambos que derivan de la aplicación de lo establecido en el artículo 56 del Código), el coeficiente general de 20% o el que corresponda a su actividad, en los términos del artículo 58 del Código Fiscal de la Federación.

Como se puede apreciar, con la determinación presuntiva la autoridad fiscal podrá determinar la situación fiscal del contribuyente.

La determinación presuntiva de la utilidad fiscal que establece el artículo 55 del Código Fiscal de la Federación, también resulta aplicable tratándose de la determinación de los ingresos acumulables de las personas físicas.

Un punto que me parece importante, es el relativo a que los dos métodos son excluyentes entre sí respecto de un mismo renglón de ingresos, aunque puedan aplicarse ambos para conocer la situación del contribuyente pero referidos a distintos conceptos.

Determinación presuntiva de ingresos. Los artículos 55 y 59 del Código Fiscal de la Federación, prevén supuestos diversos.

Del estudio concatenado y sistemático de los artículos 55 y 59 del Código Fiscal de la Federación, se advierte que si bien ambos se refieren a la determinación presuntiva de ingresos, lo cierto es que las hipótesis que prevén se refieren a dos distintas presunciones:

  • A) una regulada por el primer artículo en mención, al estatuir la determinación presuntiva de la utilidad fiscal, por no contar la autoridad hacendaria con los elementos necesarios para su obtención precisa, al no serle proporcionada por el contribuyente la información correspondiente; situación ante la cual las autoridades fiscales podrán calcular los ingresos de los contribuyentes sobre los que proceda el pago de impuestos, a través de los procedimientos que prevé el artículo 56 del propio Código Fiscal de la Federación; y
  • B) la regulada por el artículo 59 antes citado que establece las presunciones que deben considerarse en el ejercicio de las facultades de comprobación y que implican que los documentos, la información contable y la correspondencia que se encuentra en poder del contribuyente, son operaciones realizadas por él y, por ende, deben considerarse al revisar su situación fiscal.

Por lo tanto, ante la primera hipótesis descrita, es necesario que el acto de autoridad se fundamente tanto en el artículo 55 como en el 56 del Código Fiscal de la Federación, pues la aplicación de éste requiere que, previamente, se actualice alguno de los supuestos previstos por aquél; mientras que ante la segunda hipótesis en comento, es suficiente que se invoque el artículo 59 del mismo ordenamiento legal, en tanto que este precepto puede ser aplicado de manera autónoma.

Por último debemos considerar lo dispuesto en la regla 2.12.14 de la Resolución Miscelánea publicada en el Diario Oficial de la Federación del 21 de Septiembre de 2017 y transitorios:

“2.12.14. Coeficiente de utilidad, no resulta aplicable a depósitos bancarios.

Para los efectos del artículo 59, fracción III del CFF, se considera que tratándose de depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, o bien se trate de depósitos que se ubiquen en el supuesto del tercer párrafo de la citada fracción III del referido numeral, no es aplicable lo establecido en el artículo 58 del CFF, o, en su caso, el artículo 90 de la Ley del ISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, salvo que los depósitos formen parte de la utilidad determinada en forma PRESUNTIVA de conformidad con los artículos 55 y 56 del CFF.

Lo dispuesto en esta regla no dará lugar a devolución, compensación, acreditamiento o saldo a favor alguno.”

“Transitorios

Primero.        La presente Resolución entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el DOF.

Segundo.      Lo establecido en la regla 2.12.14., será aplicable para las facultades de comprobación que inicien las autoridades fiscales a partir de la entrada en vigor de dicha regla.”

Evidentemente hoy por hoy, de acuerdo a los precedentes jurisdiccionales y al no haber una corriente mayoritaria la disposición ha sido y es aplicada como una facultad POTESTATIVA.

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