Principio de No Discriminación en Materia Fiscal

Preámbulo

El 27 de mayo de 2009 el Pleno del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (hoy Tribunal Federal de Justicia Administrativa) emitió resolución favorable para un contribuyente, que hizo valer como uno de los conceptos de impugnación en la demanda de nulidad, la violación al principio de no discriminación contenido en el artículo 25, párrafo 4 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de Impuesto Sobre la Renta y el Patrimonio para prevenir el Fraude y la Evasión Fiscal celebrado entre México y los Estados Unidos de América. Esta resolución

Pero ¿De qué se trata este principio de no discriminación? ¿Qué otros casos pudieran existir en nuestro sistema fiscal mexicano donde se aprecie la probable discriminación? ¿Es probable aplicarlo en otras situaciones? De eso, tratará este artículo que, para efectos prácticos, se divide como sigue:

1. Precedentes en tribunales
2. ¿Qué dice el artículo 25 del Tratado Tributario entre México y los Estados Unidos de América (EUA)?
3. Resolución del TFJA
4. Casos de probable discriminación

I. Precedentes en tribunales

La Administración de Fiscalización Internacional “1” ejerció sus facultades de comprobación a un contribuyente que había realizado diversos pagos a un residente en el extranjero, durante 2003. Dicho gastos fueron considerados deducibles para la determinación de la base del Impuesto Sobre la Renta (ISR).

Pues bien, la autoridad fiscal en comento rechazó la deducción de los pagos antes citados, argumentando que se trataban de gastos efectuados a prorrata con base en el artículo 32, fracción XVIII de la Ley del ISR, que a la letra decía:

“Para los efectos de este Título, no serán deducibles:

…

XVIII. Los gastos que se hagan en el extranjero a prorrata con quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley.

…”

El contribuyente agraviado con la resolución de la autoridad, presentó demanda de nulidad donde consideró los siguientes conceptos de impugnación:

1. Por no definir el concepto “prorrata”
2. Por no valorar lo estrictamente indispensable.
3. El monto fue determinado acorde con las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE.
4. Principio de no discriminación respecto de la deducción de gastos de un residente de un Estado contratante, en relación con el artículo 25.4 del TDT MEX-EUA.

Fue este último concepto el que generó a la contribuyente resolución favorable por parte del Pleno de la Sala Superior del hoy denominado Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA). Dicha resolución dio el fallo a favor mencionándolo como sigue:

II.     ¿Qué dice el artículo 25 del Tratado Tributario entre México y los Estados Unidos de América (EUA)?

A menos que se apliquen las disposiciones del párrafo 1 del Artículo 9 (Empresas Asociadas), del párrafo 8 del Artículo 11 (Intereses) o del párrafo 5 del Artículo 12 (Regalías), los intereses, regalías o demás gastos pagados por un residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante son deducibles, para determinar los beneficios sujetos a imposición del residente mencionado en primer lugar, en las mismas condiciones que si hubieran sido pagados a un residente del primer Estado.

Al margen del caso que analizó el TFJA es de destacar también lo que mencionan también los artículos 25.1 y 25.5 del Tratado Tributario entre México y los EUA de la siguiente forma:

1. Los nacionales de un Estado Contratante no serán sometidos en el otro Estado Contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exija o que sea más gravoso que aquellos a los que están o puedan estar sometidos los nacionales de este otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones. Sin embargo, un nacional de un Estado Contratante que sea sometido a imposición en este Estado por su renta mundial y un nacional del otro Estado Contratante que no sea sometido a imposición por su renta mundial en el primer Estado no se encuentran en las mismas condiciones.

5. Las empresas de un Estado Contratante cuyo capital sea, total o parcialmente, propiedad o controlado, directa o indirectamente, por uno o varios residentes del otro Estado Contratante no estarán sometidas en el primer Estado a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exija o que sea más gravoso que aquellos a los que están o puedan estar sometidas otras empresas similares del primer Estado.

III.     Resolución del TFJA

Pero antes, para efectos de colocarse en legalidad plena del Tratado Tributario entre México y los EUA, el Pleno Superior del TFJA realizó su análisis jurídico considerando los componentes siguientes:

1. Es totalmente válido, legalmente hablando, que la contribuyente haya acudido al Tratado Tributario entre México y EUA para definir las reglas de deducción de los gastos definidos como “a prorrata”. Toda vez que, de conformidad con la Convención de Viena los tratados fiscales deben interpretarse de buena fe (artículo 31, pacta sun servanda).
2. Es totalmente válido, legalmente hablando, que el contribuyente acuda a los comentarios al Modelo Convenio de la OCDE. El propio SAT acepta a través de la Resolución Miscelánea Fiscal su aplicación.

Para efectos de lo anterior, es importante destacar lo que menciona el Dr. Manuel L. Hallivis Pelayo Magistrado de la  Sala Superior del TFJA en su Narrativa Académica de la IFA: INTERPRETACIÓN DE TRATADOS INTERNACIONALES TRIBUTARIOS ¿Y EL DERECHO INTERNO?:

1. Si hay un significado del término en el tratado, se aplica éste.
2. Si el contexto da un significado al concepto, no se tiene que acudir a la legislación local.
3. Aun cuando la legislación interna sea diferente, se seguirá usando el significado del tratado.
4. En última instancia, acudiremos al Derecho Interno, en busca de la definición del “término no definido” sólo cuando se cumpla este último requisito y el contexto no nos diga nada en contrario.

Por lo tanto, el TFJA basa su resolución en los comentarios al Convenio Modelo de la OCDE donde, respecto al artículo del Tratado Tributario México EUA, mencionan su aplicación como sigue:

1. Trato igual que debe recibir el residente de un Estado Contratante (México) conforme a la legislación interna del mismo (México), respecto de pagos realizados a un residente de otro Estado Contratante (EUA): Principio de no discriminación indirecto
2. Evitar que ciertos países discriminen la deducción de intereses, regalías y otros gastos, aceptada sin reservas, cuando el beneficiario es residente.
3. No prohíbe la implementación de reglas de capitalización insuficiente

Finalmente argumenta el TFJA que la autoridad fiscal, además, no se cercioró de que aplicara lo establecido en el artículo

9.1 del TDT Mex-EUA que dice lo siguiente:

“1. Cuando:

1. una empresa de un Estado Contratante participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado Contratante;

o

• unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado Contratante y de una empresa del otro Estado Contratante,

y en uno y otro caso las dos empresas están, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir estas condiciones, y que de hecho no se han producido a causa de las mismas, pueden ser incluidos en los beneficios de esta empresa y sometidos a imposición en consecuencia.”

Todo lo aquí comentado y puesto en legalidad a través de esta sentencia favorable nos da ciertas reflexiones, siendo, desde mi punto de vista la principal el conocer si dentro de la legislación fiscal mexicana, existen normas locales que pudieran tipificarse de discriminatorias con relación a los tratados tributarios que México tiene celebrados.

A continuación algunas de estas normas y casos al criterio de un servidor.

IV.    Casos de probable discriminación

• Regla 2.7.1.16 de la RMF vigente señala que los contribuyentes que pretendan deducir o acreditar erogaciones realizadas para extranjeros, deberán contar con un comprobante fiscal que reúna ciertos requisitos formales. Pues bien, si se trata de un pago a un residente en el extranjero donde NO exista una fuente de riqueza ubicada en México, entonces ¿Por qué, legalmente hablando, deberíamos de contar con el comprobante a que hace alusión la regla en comento?
• Persona física con residencial fiscal en extranjero propietaria de un bien inmueble ubicado en México, pretende venderla. De conformidad con la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) esta operación se encontraría gravada al 100% sin embargo, ¿Cuál sería la razón legal para que NO le aplique la exención que si le aplica a las personas físicas que tienen residencia fiscal en México?
• Otra persona física pero esta con residencia fiscal en México, trabajó en los Estados Unidos de América en una empresa donde tenía un plan de pensiones que le sirvió para hacer un ahorro. En fecha reciente decide cancelar dicho plan de pensiones y realiza el retiro para depositarlo en una cuenta bancaria en México ¿le aplicaría entonces la exención en el ISR para los fondos de pensiones, aun y cuando estos sean del extranjero?
• Una entidad extranjera no lucrativa para efectos fiscales, de conformidad con la legislación de su país, solicita a una entidad en México que NO le realice retención de ISR por los servicios que le incurre, argumentando que el ingreso recibido en el país de residencia es exento de ISR y por lo tanto dicha retención sería un costo operativo. Es importante mencionar que dicha entidad extranjera también, en su caso, sería no lucrativa para el ISR. Entonces ¿Qué elementos legales existirían para definir el NO hacer la retención?

V.   Comentarios finales

El concepto de impugnación respecto al Principio de No Discriminación, aquí desarrollado, genera diversas reflexiones jurídicas donde a manera de sugerencia será importante revisar:

1. Su alcance ante una eventual determinación de un crédito fiscal por rechazo a deducciones ante operaciones entre entidades mexicanas y extranjeras.
2. Casos de discriminación directa por un tratamiento desigual a personas o contribuyentes donde su única diferencia es su residencia fiscal.
3. Retenciones realizadas acorde a los tratados tributarios celebrados entre México y el extranjero donde existen beneficios para evitar la doble tributación.
4. Otros casos de estudio, donde percibamos una probable discriminación de carácter fiscal.

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