Dentro de este artículo:
- Marco de referencia respecto a la Normatividad que rige la actividad del Contador Público Independiente Código de Ética Profesional
- Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la Entidad y su entorno (NIA 315)
- Clasificación de los riesgos
- Riesgos que requieren una consideración especial de Auditoría
- Razón de negocios, materialidad y sustancia económica
- Conclusiones
Marco de referencia respecto a la Normatividad que rige la actividad del Contador Público Independiente Código de Ética Profesional
Norma de Control de Calidad aplicable a firmas de contadores públicos que desempeñan auditorías y revisiones de información financiera, trabajo para atestiguar y otros servicios relacionados
Principios fundamentales
El Código de Ética profesional dispone cinco principios fundamentales que son de observancia obligatoria para los Contadores Públicos:
- Integridad
- Objetividad
- Diligencia y competencia profesional
- Confidencialidad
- Comportamiento profesional
Estos principios fundamentales son el estándar de conducta que se espera de un contador público. Además, el Código de Ética establece en su marco conceptual el enfoque que un contador debe aplicar para cumplir con cada uno de los principios fundamentales, con base en el principio de Independencia Mental y criterios que debe tener un Contador Público dentro de su ejercicio profesional.
Independencia
La independencia -en su sentido abstracto-, debe incluir entre otros aspectos:
La Independencia mental, la cual permite al contador público emitir una opinión sin estar afectado por influencias que comprometan su juicio.
La Independencia en apariencia, que supone evitar situaciones en donde un tercero podría pensar que se ha comprometido el juicio independiente del Contador Público.
La actividad desarrollada por los contadores públicos en trabajos de revisión y atestiguamiento y en particular en el ámbito profesional de auditoría exige la aplicación de las normas generales de conducta en la práctica diaria reguladas por el Código de Ética profesional.
Requisitos a cumplir
Así, un auditor conforme al Código de Ética deberá cumplir con lo siguiente:
- Responsabilidad hacia la entidad
- Responsabilidad en relación con su equipo de trabajo
- Secreto profesional
- Rechazo de tareas que no cumplan con el Código de Ética
- Lealtad hacia la organización o entidad
Ciertas circunstancias derivadas de la práctica profesional y del ambiente de control en que se desarrolla una auditoría de estados financieros, podrían crear amenazas al cumplimiento de los principios fundamentales, para ello la sección 120 del Código de Ética incluye un marco conceptual para apoyar a los Contadores Públicos a cumplir con los principios fundamentales y cumplir con su responsabilidad de actuar en beneficio del interés público; el enfoque de este marco conceptual está diseñado para que un Contador Público esté en posibilidad de:
- Identificar amenazas de cumplimiento de los principios fundamentales
- Evaluar las amenazas identificadas; y
- Responder a las amenazas eliminándolas o reduciéndolas a un nivel aceptable.
Actividades a evitar
Así las cosas, debe evitarse cualquier actividad que deteriore o pueda deteriorar los principios fundamentales en el pleno ejercicio de la independencia, pues transgrede la actuación profesional.
La independencia incluye dos aspectos principales:
- Actitud mental independiente. Actitud mental que permita expresar una opinión sin influencias que comprometan el juicio profesional, propiciando que un individuo actúe con integridad, objetividad y escepticismo profesional.
- Independencia aparente. Supone evitar los hechos o circunstancias que son tan relevantes, que un tercero con juicio y bien informado, con conocimiento de toda la información relevante, incluyendo cualquier salvaguarda, pudiera razonablemente concluir que la integridad, la objetividad o el escepticismo profesional de una firma de auditoría o de un miembro del equipo del encargo que proporciona un grado de seguridad, estuviese comprometido.
Requerimientos de Ética
El auditor estará sujeto a cumplir con los requerimientos mínimos de actuación y los principios fundamentales señalados en el Código de Ética profesional:
- El auditor debe ser independiente de la entidad sometida a la Auditoría. La independencia del auditor respecto a la Entidad, salvaguarda la capacidad del mismo para formarse una opinión de Auditoría no afectada por influencias que comprometan dicha opinión.
También estará sujeto a la Norma Internacional de Control de Calidad o a los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes.
El auditor aplicará su juicio profesional en la planificación y ejecución de la auditoría de estados financieros. Por su relevancia, es necesario referirse a la NIF A-1 en lo concerniente al Juicio Profesional mismo que debe ejercerse con un criterio prudencial, el cual consiste en seleccionar la opción más conservadora, considerando que la decisión se tome sobre bases equitativas para los usuarios de la información financiera.
El auditor planificará y ejecutará la auditoría reconociendo que pueden darse circunstancias que supongan que los estados financieros contengan incorreciones materiales.
Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la Entidad y su entorno (NIA 315)
Con la finalidad de identificar el enfoque que el auditor debe aplicar en su revisión y, en su caso, donde puede haber posibles incorrecciones que afecten de manera importante las cifras mostradas en los estados financieros, el auditor:
- Identificará los riesgos por medio del proceso del conocimiento de la Entidad y de su entorno, incluidos los controles relevantes relacionados con los riesgos, y mediante la consideración de los tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar en los Estados Financieros.
- Valorará los riesgos identificados y evaluará si se relacionan de modo generalizado con los Estados Financieros en su conjunto y si son susceptibles de afectar a muchas afirmaciones.
- Relacionará los riesgos identificados con posibles incorrecciones en las afirmaciones teniendo en cuenta los controles relevantes que el Auditor tiene intención de probar, y considerará la probabilidad de que existan incorrecciones incluida la posibilidad de múltiples incorrecciones y si la incorrección potencial podría por su magnitud constituir una incorrección material.
Clasificación de los riesgos
- Riesgo de negocio: Se puede llegar a presentar derivado de condiciones, hechos, circunstancias, acciones u omisiones significativos que afectarán de forma negativa a la capacidad de la Entidad para conseguir sus objetivos y ejecutar sus estrategias o derivado del establecimiento de estrategias inadecuadas.
- Riesgo de fraude: Este se relaciona con hechos o condiciones que indican un incentivo o presión a cometer fraude o dan oportunidad para cometerlo.
- Riesgo significativo: Riesgo identificado y valorado de incorrección material que, a juicio del auditor, requiere de una consideración especial en la auditoría.
Riesgos que requieren una consideración especial de Auditoría
El auditor determinará si alguno de los riesgos identificados es a su juicio, un riesgo significativo, para juzgar los riesgos que son significativos, el Auditor considerará al menos, lo siguiente:
- Si se trata de un riesgo de fraude.
- Si el riesgo está relacionado con significativos y recientes acontecimientos contables o de otra naturaleza y, en consecuencia, requiere una atención especial.
- La complejidad de las transacciones.
- Si el riesgo afecta a transacciones significativas con partes vinculadas.
- El grado de subjetividad de la medida de la información financiera relacionada con el riesgo, en aquellas mediciones que conllevan un elevado grado de incertidumbre y;
- Si el riesgo afecta a transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios de la entidad o que por otras razones parecen inusuales.
Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de que no puedan detectarse algunas incorrecciones materiales en los Estados Financieros, incluso aunque la auditoría se haya planificado y ejecutado adecuadamente de conformidad con las NIA.
Es por ello que la NIA 240 “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude”, establece normas sobre la responsabilidad del auditor respecto de la existencia de fraude y error en los estados contables sometidos a su examen.
Así mismo el auditor hace un análisis detallado del riesgo de auditoría (dar una opinión equivocada sobre los estados contables sujetos a examen) y de sus componentes tales como:
- El riesgo inherente.
- El riesgo de control.
- El riesgo de detección.
En el desarrollo de la práctica profesional el Auditor se ha enfrentado en más de una ocasión a conductas irregulares o actos ilícitos, hechos que se perpetran por ausencia de control interno y falta de mecanismos efectivos de prevención y detección de fraudes y falta de ética.
Razón de negocios, materialidad y sustancia económica
Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales en los estados financieros, incluso aunque la auditoría se haya planificado y ejecutado de conformidad con las NIA.
Los efectos de tales limitaciones son especialmente significativas en el caso de incorrecciones debidas a fraude, el cual puede conllevar planes sofisticados y cuidadosamente organizados para su ocultación tales como: la falsificación, la omisión deliberada del registro de transacciones o la realización al auditor de manifestaciones intencionalmente erróneas que pueden ser difíciles de detectar cuando se acompañan de colusión.
Existe también el riesgo de no detectar desviaciones materiales que resulten de un fraude es mayor de los que resulten de un error, ya que el fraude puede involucrar conspiración, falsificación, omisión intencional, tergiversación o la anulación de un control interno.
Tal es el caso del uso indebido de comprobantes fiscales, que en esencia consiste en realizar y registrar operaciones mediante comprobantes fiscales que, aunque cumplen con los requisitos fiscales establecidos en los artículos 29 y 31 LISR, 5 LIVA y 28, 29 y 29 A del Código Fiscal de la Federación y amparan conceptos por actividades tales como, prestaciones de servicios, asesorías, consultorías, intangibles, etc., carecen de racionalidad de negocios, materialidad y sustancia económica, en tal caso, debe entenderse que tales operaciones no tienen razón de negocios, carecen de utilidad y de beneficio económico cuantificable y debe presumirse la inexistencia de las operaciones amparadas con tales comprobantes.
El reflejo de la sustancia económica debe prevalecer en el reconocimiento contable con el fin de incorporar los efectos derivados de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos que afectan económicamente a una entidad de acuerdo con su realidad económica no sólo en atención a su forma jurídica cuando una y otra no coincidan; debe otorgarse en consecuencia prioridad al fondo o sustancia económica sobre la forma legal. Además, otra de las amenazas importantes que puede enfrentar el auditor está representada por la ausencia de razón de negocios como uno de los elementos que determinen la falta de materialidad de una operación.
No obstante que los CFDI deben cumplir con diversos requisitos de forma y fiscales que permitan su deducción fiscal, existen otros requisitos igual de importantes aunque no están definidos en la ley, son necesarios para darle validez fiscal o no a una deducción, y son aquellos relacionados con la materialidad y razón de negocios de las deducciones.
Con base en lo anteriormente expuesto y con el objetivo de tener mayor claridad sobre la importancia con que el auditor debe aplicar su juicio profesional relacionado con el tema de sustancia económica, hay que tomar en consideración, que el Artículo 59 fracción III del Código Fiscal de la Federación prevé que el registro contable se integra también con la documentación que lo compruebe, y atendiendo a lo dispuesto en las NIF A-1, A-2, A-3 y A-4 que establecen los principios de sustancia económica, de confiabilidad, veracidad y verificabilidad de las operaciones.
Además de cumplir con los principios fundamentales, los postulados básicos son fundamentos que configuran el sistema de información por lo que su cumplimiento es esencial en la emisión de la opinión del Contador Público; es por ello que debe revisarse que tanto el concepto de materialidad como la razón de negocios reúnan por lo menos los siguientes requisitos:
- Materialidad: Posibilidad de verificar físicamente si se realizaron las situaciones o de hecho a las que la entidad pretende darles efectos fiscales basándose en documentos aportados por la entidad o terceros relacionados.
- Razón de negocio: Relación entre el contenido y la sustancia económica del acto en cuestión, orientados preponderantemente a lograr un fin económico que esté vinculado con el fin esencial del negocio o el objeto social de una sociedad, y lo secundario sean los efectos fiscales de dicho acto jurídico.
Conclusiones
Según la NIA 315 Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y su entorno el objetivo del auditor es identificar y valorar los riesgos de incorrección material debida a fraude o error, tanto en los estados financieros como en las afirmaciones… “1. Por tanto, debe ser necesario tener en consideración que:
- Actualmente no es suficiente tener un comprobante fiscal que cumpla con los requisitos de forma para que fiscalmente sea deducible un gasto.
- La Razón de Negocios se cumple cuando los actos u operaciones se realizan dentro del marco de actividades del contribuyente para la obtención de ingresos, y además existan valoraciones financieras y económicas debidamente documentadas, donde se pondere la sustancia y el fondo del gasto.
- La simulación de actos o contratos para reducir la base de un impuesto, o evitar el hecho imponible, producirán provisionalmente efectos fiscales y podrán ser anulados ´por parte del SAT.
- Debe existir una vinculación entre (i) justificación del gasto (ii) soporte contable del registro del gasto (iii) contrato que respalde su materialidad y (IV) la razonabilidad de como beneficia económicamente ese gasto a la entidad.
Es así como el juicio profesional y el comportamiento ético son indispensables al enfrentar amenazas y resolverlas. Así el buen actuar del contador cumple con el marco conceptual que rige nuestra profesión cuyo fundamento se sostiene en primerísima instancia en el cumplimiento del Código de Ética Profesional sus principios fundamentales y el marco conceptual.
Notas al pie: 1. Cfr. Párrafo 3 NIA 315
Bibliografía Carmen K. Tapia Iturriaga – Horacio Eudave Robles “NIF con efectos fiscales“. PP 58-59 Código de ética profesional, principios fundamentales Carmen K. Tapia Iturriaga y coautores “Fundamentos de Auditoría“. PP. 96, 142 y 163 Normas de Auditoría, para Atestiguar, y Otros Servicios Relacionado Normas de Información Financiera Papeles de Trabajo de Elaboración propia
Contenido relacionado
CPC Juan Carlos Hernández Padilla
CPC Oliver Fernando Rodríguez Quintero
