Reforma 2020: Nuevo límite a deducción de intereses para ISR

Introducción

El 30 de octubre de 2019, la Cámara de Diputados envió al poder Ejecutivo para su publicación el proyecto de decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del ISR, de la Ley del IVA, de la Ley del IEPS y del CFF, que entrarán en vigor a partir del 1° de enero de 2020.

En las reformas a la Ley del ISR se adicionó la fracción XXXII al artículo 28 para establecer en su primer párrafo lo siguiente:

Artículo 28.- Para efectos de éste título, no serán deducibles:

Fracción XXXII. Los intereses netos del ejercicio que excedan del monto que resulte de multiplicar la utilidad fiscal ajustada por el 30%.

Exposición de motivos de la iniciativa

El reporte final de la acción 4 del proyecto BEPS señala que una de las técnicas más sencillas para trasladar como parte de una planeación fiscal, internacional, es el pago de intereses entre partes relacionadas e independientes.

También señala que la diferencia en el tratamiento fiscal entre capital y deuda, genera un mayor atractivo para utilizar deuda.

Adicionalmente, el reporte establece que, con base en una serie de estudios académicos, se ha demostrado que los grupos multinacionales endeudan más a sus subsidiarias que se encuentran ubicadas en países de alta imposición.

Este traslado de deuda impacta a los países desarrollados y en vías de desarrollo, estos últimos inclusive con un mayor riesgo.

El citado reporte reconoce que la mayoría de los países y jurisdicciones utilizan reglas de capitalización delgada para limitar la deducción de intereses, pero considera que una regla de este tipo es más efectiva para combatir la erosión de la base imponible y traslado de utilidades, si se calcula considerando los ingresos del contribuyente.

Limite la deducción de intereses

Por éste razón, recomienda a los países introducir una regla que limite la deducción de intereses con base en las utilidades fiscales antes de intereses, depreciaciones y amortizaciones.

La limitación estaría basada en una ratio fija. Los países y jurisdicciones participantes en el proyecto BEPS consideraron que un buen rango para determinar la ratio es entre un 10%-30%, como quedó reflejado en el citado reporte final. La propuesta presentada a esa soberanía considera una ratio del 30%.

El citado reporte también señala que este tipo de disposiciones deben aplicar como mínimo a personas morales que formen parte de un grupo multinacional, pero también puede aplicar a personas morales que formen parte de un grupo nacional o aquellas que no formen parte de un grupo empresarial.

La disposición que se propone a esa soberanía, aplica a todo tipo de personas morales, aunque se considere una regla de mínimis aplicable igualmente a todos estos contribuyentes. Asimismo, dicha disposición aplica a pagos realizados a terceros, partes relacionadas y miembros de un mismo grupo, como lo recomienda dicho reporte.

Limitar la deducción de intereses netos y no brutos

Otra recomendación importante en este reporte final, es que esta regla debe limitar la deducción de intereses netos y no brutos, para evitar un problema de doble imposición.

En virtud de que dicho concepto es inexistente para efectos de nuestra legislación nacional, la propuesta incluye una definición de intereses netos para efectos de calcular el monto no deducible.

Por lo anterior, se utilizará la siguiente fórmula para determinar el monto no deducible por el pago de intereses: UTILIDAD FISCAL AJUSTADA X 30% = LÍMITE DE LA DEDUCCIÓN DE INTERESES NETOS.”

Antecedentes de límites y prohibiciones a la deducción de intereses en el título II de la ley del ISR

Actualmente la Ley del ISR, ya contempla diversos requisitos y prohibiciones para la deducción de intereses como son los siguientes:

-Los intereses moratorios, a partir del cuarto mes se deducen únicamente los efectivamente pagados. (art. 25, fracción VII).

• Los intereses por capitales tomados en préstamo, sólo se pueden deducir cuando éstos se hayan invertido en los fines del negocio. (art. 27, fracción VII, párrafo primero).
• Cuando el contribuyente otorgue préstamos a terceros, a sus trabajadores o a sus funcionarios, o a sus socios o accionistas, sólo serán deducibles los intereses que se devenguen de capitales tomados en préstamos hasta por el monto de la tasa más baja de los intereses estipulados en los préstamos a terceros, a sus trabajadores o a sus socios o accionistas, en la porción del préstamo que se hubiera hecho a éstos. Si en alguna de estas operaciones no se estipularan intereses, no procederá la deducción respecto al monto proporcional de los préstamos hechos a las personas citadas. (art. 27, fracción VII, párrafo primero).
• Los intereses que se deriven de los capitales tomados en préstamo o de las operaciones a crédito, sólo serán deducibles en la misma proporción en la que las inversiones o gastos lo sean. (art. 27, fracción VII, párrafo segundo).

Los intereses derivados de los préstamos otorgados por personas físicas a que se refiere la fracción III del artículo 143 de la Ley, se deducirán hasta que se paguen en efectivo, en bienes o en servicios. (art. 27, fracción VII, párrafo tercero).

• Los intereses no deducibles por capitalización delgada, es decir, los intereses que deriven del monto de las deudas del contribuyente que excedan del triple de su capital contable que provengan de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero en los términos del artículo 179 de esta Ley. (art. 28, fracción XXVII).

Desarrollo

No obstante los requisitos, limitaciones y prohibiciones mencionados en el punto II de éste breve estudio ahora las personas morales tendrán que realizar también los cálculos que establece la nueva fracción XXXII, del artículo 28 de la Ley del ISR para determinar los intereses a cargo devengados que podrán deducir y los que no serán deducibles conforme a ésta nueva disposición.

Contribuyentes obligados y no obligados a aplicar ésta nueva limitante

Afortunadamente ésta nueva disposición sólo será aplicable a los contribuyentes con intereses devengados a cargo durante el ejercicio que deriven de deudas que excedan de $20’000,000, lo cual interpretado a contrario sensu no aplicará a los contribuyentes con menor cantidad de intereses a cargo en el ejercicio (fracción XXXII, párrafo segundo).

Sin embargo la cantidad mencionada aplicará conjuntamente a todas las personas morales sujetas al Título II de la Ley y establecimientos permanentes de residentes en el extranjero que sean de un mismo grupo o que sean partes relacionadas, esa cantidad se repartirá entre las personas o miembros del grupo en la proporción de los ingresos acumulables generados durante el ejercicio anterior.

En mi opinión, tampoco aplicará ésta disposición cuando el monto de los intereses acumulados (acumulables) sea igual o superior al monto de los intereses devengados que deriven de deudas aunque la redacción de la última parte del párrafo tercero de la fracción XXXII en estudio señale textualmente de manera imprecisa lo siguiente:

“Ésta fracción no será aplicable cuando el monto de los intereses acumulados sea igual o superior al monto de los intereses devengados.”

Tampoco será aplicable a los intereses por deudas para financiar obras de infraestructura pública, construcciones, adquisición de terreno para realizar construcciones en territorio nacional, para financiar proyectos de exploración, extracción, transporte, almacenamiento, o distribución de petróleo y de hidrocarburos líquidos y gaseosos así como para proyectos de industria y de generación, transmisión o almacenamiento de electricidad de agua ni a los rendimientos de deuda pública. Los ingresos que deriven de las actividades señaladas, se tienen que disminuir de la utilidad fiscal ajustada.

Así mismo, ésta fracción no será aplicable a las empresas productivas del estado ni a los integrantes del sistema financiero en la realización de las operaciones propias de su objeto.

Por último sólo será aplicable cuando el monto de los intereses no deducibles conforme a ésta fracción sea superior al determinado por capitalización delgada, en cuyo caso no se aplicará la fracción XXVII del artículo 28 correspondiente a la capitalización delgada.

Concepto de intereses netos del ejercicio. (tercer párrafo de fracción XXXII)

Para mayor claridad se transcribe a continuación el tercer párrafo de la fracción XXXII multicitada:

“Los intereses netos del ejercicio corresponderán a la cantidad que resulte de restar al total de los intereses devengados durante el ejercicio que deriven de deudas del contribuyente, el total de los ingresos por intereses acumulados durante el mismo periodo y la cantidad señalada en el párrafo anterior ($20’000,000). Esta fracción no será aplicable cuando el monto de los intereses acumulados sea igual o superior al monto de los intereses devengados”.

Es de destacar, en mi opinión para evitar cálculos adicionales innecesarios y errores en la interpretación de éste párrafo, que en los casos en que el monto de los intereses acumulados (acumulables) sea igual o superior al monto de los intereses devengados (a cargo), ya no será necesario aplicar el cálculo del procedimiento que establece ésta fracción XXXII en estudio.

Es decir, ya no se tiene que calcular la utilidad fiscal ajustada ni la determinación de los intereses netos no deducibles, aún en el caso de que el contribuyente haya declarado pérdida fiscal, por lo tanto, en éstos casos A y B la totalidad de los intereses devengados a cargo serán deducibles.

Por otra parte considero que se debe reformar la última parte del párrafo tercero de la fracción en estudio o emitir una regla en la RMF 2020 para quedar redactada en la forma siguiente:

“Esta fracción no será aplicable cuando el monto de los intereses acumulados sea igual o superior a la suma del monto de los intereses devengados y la cantidad de $20’000,000”.

Lo anterior, porque en los casos que actualicen lo dispuesto en la nueva oración que propongo resultará más equitativa ésta disposición porque también considera la cantidad de $20’000,000 para no aplicar ésta fracción.

Según el sexto párrafo de la fracción XXXII mencionada, el total de intereses a cargo sólo incluye los montos deducibles de conformidad con la ley y respecto de los ingresos por intereses sólo incluye los montos gravados.

Por otra parte los ingresos por intereses de fuente extranjera, sólo se incluirán en la misma proporción que deba pagarse el ISR después de disminuir el ISR extranjero acreditado en los términos del artículo 5 de la ley.

Además las ganancias o pérdidas cambiarias devengadas y las contraprestaciones por aceptación de un aval no tendrán el tratamiento de intereses salvo que deriven de un instrumento cuyo rendimiento sea considerado interés.

Concepto de utilidad fiscal ajustada. (cuarto párrafo, fracción XXXII)

Para mayor claridad se transcribe a continuación el cuarto párrafo de la fracción XXXII multicitada.

La utilidad fiscal ajustada será la cantidad que resulte de sumar a la utilidad fiscal señalada en la fracción I, del artículo 9 de ésta ley, el total de los intereses devengados durante el ejercicio que deriven de deudas del contribuyente, así como el monto total deducido en el ejercicio por concepto de activos fijos, gastos diferidos, cargos diferidos y erogaciones realizadas en periodos preoperativos de conformidad con ésta ley y más disposiciones fiscales.

Diferimiento de la deducibilidad de los intereses no deducibles

• El párrafo decimo de la fracción XXXII mencionada establece las reglas siguientes:
• Los intereses netos del ejercicio no deducibles podrán deducirse durante de los 10 ejercicios siguientes hasta agotarse.
• El monto no deducido en los 10 ejercicios siguientes será no deducible.
• Los intereses netos pendientes de deducir deben sumarse a los intereses netos del siguiente ejercicio y la cantidad resultante debe cumplir con lo dispuesto por ésta fracción.
• Se considera que los primero intereses por deducir son los correspondientes a los ejercicios anteriores (regla PEPS).
• Podrán deducirse de manera actualizada aplicando las mismas reglas que para pérdidas salvo disposición expresa de ésta fracción.
• Requisito de llevar un registro a disposición de la autoridad de intereses netos pendientes por deducir para deducirlos

Ejemplos en que se obtuvo perdida fiscal

Para mayor claridad se transcribe a continuación el quinto párrafo de la fracción XXXII multicitada:

“La utilidad fiscal ajustada será determinada aun cuando no se obtenga una utilidad fiscal de conformidad con la fracción I del artículo 9 de ésta ley o se genere una pérdida fiscal durante el ejercicio de conformidad con el párrafo primero del artículo 57 del mismo ordenamiento. En el caso que se genere una pérdida fiscal, se restará el monto de la misma de los conceptos señalados en el cálculo anterior. Cuando el monto de la utilidad fiscal ajustada resulte en cero o en número negativo, se negará la deducción de la totalidad de los intereses a cargo del contribuyente, salvo por el monto que no se encuentre sujeto a esta fracción.”

En mi opinión, la última parte del párrafo quinto contraviene lo que establecen la exposición de motivos de ésta reforma, la fórmula contenida en el primer párrafo y lo dispuesto por el noveno párrafo del artículo 28 de la Ley ya que éstas, establecen lo siguiente:

Exposición de motivos. (Cuarto párrafo referente a éste tema)

“Otra recomendación importante en este reporte final, es que esta regla debe limitar la deducción de intereses netos y no brutos, para evitar un problema de doble imposición. En virtud de que dicho concepto es inexistente para efectos de nuestra legislación nacional, la propuesta incluye una definición de intereses netos para efectos de calcular el monto no deducible. Por lo anterior, se utilizará la siguiente fórmula para determinar el monto no deducible por el pago de intereses:

UTILIDAD FISCAL AJUSTADA X 30% = LÍMITE DE LA DEDUCCIÓN DE INTERESES NETOS.”

Artículo 28.- No serán deducibles:

 XXXII.- Los intereses netos del ejercicio que excedan del monto que resulte de multiplicar la utilidad fiscal ajustada por el 30%. Párrafo noveno, fracción XXXII.-

“El monto de los intereses no deducibles, se determinará restando a los intereses netos del ejercicio el límite determinado conforme a ésta fracción. Si el resultado de éste cálculo es cero o negativo se permitirá la deducción de la totalidad de los intereses devengados a cargo del contribuyente de conformidad con ésta fracción”.

Por lo anterior aplicando dicha fórmula y el párrafo noveno mencionado y no la parte final del párrafo quinto resultaría que no serían deducibles la totalidad de los intereses netos del ejercicio exclusivamente y no la totalidad de los intereses a cargo del contribuyente.

Habrá que hacer ésta observación a la autoridad para que emita una regla en la RMF 2020 que subsane éste problema y distorsión.

Determinación para sociedades pertenecientes a un mismo grupo de forma consolidada

Ésta disposición podrá determinarse de acuerdo con las reglas que al efecto emita el SAT.

Conclusiones

Es cierto que una de las técnicas más sencillas para trasladar utilidades como parte de una planeación fiscal internacional, es el pago de intereses entre partes relacionadas e independientes y que los grupos multinacionales endeudan más a sus subsidiarias que se encuentran ubicadas en países de alta imposición como México y que por tal razón es recomendable introducir una regla que limite la deducción de intereses como la que propone ésta disposición.

Sin embargo, consideramos que éste tipo de disposiciones deben aplicar solamente a personas morales que forman parte de un grupo multinacional y no a personas morales que forman parte de un grupo nacional y mucho menos aquellas que no forman parte de un grupo empresarial por las razones siguientes.

1. Porque en el caso de personas morales endeudadas que forman parte de un grupo nacional, no deben tener limitación legal alguna ya que éstas deducen los intereses y la persona moral nacional que los recibe los acumula para efectos del ISR, es decir, existe simetría fiscal.
2. Porque en el caso de personas morales endeudadas que no forman parte de un grupo nacional, por lo general pagan los intereses a terceros, instituciones financieras del país o extranjeras que no constituyen una parte relacionada y por lo tanto no existe traslado de utilidades ni erosión de la base imponible, si no que éste tipo de empresas opera con un alto grado de endeudamiento que constituye en realidad un esfuerzo empresarial para operar en el ámbito de los negocios bajo condiciones difíciles a los que habría que reconocer y agradecer que generen y operen empresas que son fuente de empleo, porque de lo contrario ésta disposición, lo que provocará será que desaparezcan éstas empresas por incosteabilidad.
3. Porque para los casos señalados en el inciso a) y b) que preceden, ésta disposición en mi opinión resulta violatoria del principio de proporcionalidad consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Ley del ISR en cuanto que desconoce el real incremento patrimonial y por tanto la real capacidad contributiva del contribuyente en virtud de que los gastos por intereses son un elemento entre otros para determinar el concepto de ingreso o renta, es decir, con ésta nueva norma, la Ley desconoce para éstos casos la deducción de una porción de la totalidad de intereses y entonces la base imponible del ISR resulta ficticia e inflada con la consecuencia de generar un ISR a pagar que además resulta desproporcionado, excesivo y confiscatorio.

• Limitación de Intereses Deducibles Ejercicio 2020
• Limitante a la deducción de intereses
• Deducción de intereses
• Temas controvertidos para la aplicación de la limitante de deducción de intereses
• Aspectos relevantes de la reforma del ISR 2016