Reforma Fiscal de los Estados Unidos de América y algunos de sus Efectos en México

El pasado 22 de diciembre de 2017 fue aprobada y firmada por el presidente en turno de los Estados Unidos de América (EUA), Donald Trump, una reforma con cambios trascendentales en materia fiscal para aquel país, misma que inició su vigencia a partir del 1 de enero de 2018, incluyendo, inclusive, algunas disposiciones con carácter retroactivo.

Al respecto, podríamos preguntarnos ¿y cual es la trascendencia para nuestro país de la reforma fiscal en EUA, como para poner especial atención en la misma?, la respuesta a ello es, principalmente el importante flujo de operaciones comerciales y de inversiones provenientes con aquel país, ya que dicha reforma pudiera representar un incentivo para tomar desiciones empresariales y de inversión en México o en nuestro vecino país del norte, así, por otro lado, la reforma en comento pudiera traer aparejadas consecuencias fiscales trascendentales, considerando nuestro marco fiscal vigente.

Por lo anterior, es que vale la pena tener el conocimiento general de los cambios surgidos de la reforma fiscal en EUA, así como, llevar a cabo un análisis general de las consecuencias y efectos probables en México.

Para tales efectos, algunos de los cambios más importantes de la reforma fiscal de dicho país son los siguientes:

Cambios aplicables a sociedades:

• Reducción de la tasa impositiva corporativa para corporaciones C, anteriormente de una tarifa progresiva de entre el 18% al 35%, ahora a una tasa única del 21%.
• Deducción del 20% para ingresos individuales de los socios que tributen a través de entidades transparentes (LLC, Partnerships, S Corporations, Soles Proprietorship, etc.), con ciertos límites.
• Se elimina el Impuesto Mínimo Alternativo (AMT) para corporaciones y se incrementan las exenciones para individuos en dicho impuesto.
• Deducción acelerada de activos al 100%, para bienes tangibles adquiridos de septiembre 2017 al año 2022.
• Se acelera la depreciación de bienes inmuebles, dependiendo de su actividad, oscilando ahora entre 15 y 30 años.
• Limitación para la aplicación de perdidas netas de operación, al 80% de la utilidad gravable en el ejercicio.
• Se limita a deducción de intereses que superen el 30% de los ingresos netos gravables.
• Programa de regularización – repatriación, obligatorio para capitales en el extranjero con impuestos pendientes de pago hasta concluido el ejercicio fiscal 2017, considerando un impuesto de transición a la tasa del 15.5% sobre activos líquidos o equivalentes y 8% sobre capitales invertidos en otro tipo de activos, el cual podrá pagarse en 8 años.
• Deducción del 100% de los dividendos recibidos de empresas extranjeras por las utilidades generadas a partir de 2018, para sociedades con tenencia accionaria mayor al 10%.
• En concordancia con el punto anterior, se elimina el acreditamiento de los impuestos pagados por subsidiarias extranjeras al momento de recibir dividendos.
  • Se incluye un nuevo impuesto denominado GILTI (Global Intangible Low Taxed Income), el cual obliga a que se consideren como ingresos acumulables por los contrin¡buyentes estadounidenses, los ingresos obtenidos por empresas CFC (Compañías Extranjeras Controladas) derivados de activos intangibles que se encuentren gravados a bajas tasas impositivas.
  • Se incorpora un impuesto mínimo de prevención para la erosión de la base impositiva denominado BEAT (Base Erosion and Antiabuse Tax), aplicable a empresas que potencialmente reducen su carga tributaria en los Estados Unidos de Ameríca realizando pagos transfronterizos.
  • Limitación de deducciones por pago de intereses o regalías a partes relacionadas extranjeras que se consideren mecanismos híbridos, cuando el ingreso no se encuentre gravado en la jurisdicción que corresponda, o a dicha parte relacionada se le permita deducir los mismos pagos en su legislación fiscal.

Cambios aplicables a individuos (cifras en dólares de EUA):

• Modificación de tarifas progresivas para determinar el ISR de individuos, en los siguientes términos:

• Modificación de tarifas progresivas para operaciones de ganancias de capital, quedando en los siguientes términos:

• Se elimina la multa de $272 por mes ($1,360 para familias de 5 o más) por no tener seguro médico obligatorio (Obamacare).
• Limitación de la deducción de impuestos estatales (incluyendo ISR estatal) y locales únicamente hasta $10,000.
• Se elimina la exención personal por cada integrante de familia de $4,050.
• Incremento del crédito fiscal por cada hijo con edad hasta los 17 años, de $1,000 a $2,000.
• Se incrementa la deducción estándar individual para quienes opten por no detallar sus deducciones, de $6,350 a $12,000 para solteros, de $9,350 a $18,000 para jefes de familia y de $12,700 a $24,000 para matrimonios que presenten su declaración conjunta.
• Se limita la deducción de intereses hipotecarios, únicamente para deudas de máximo $750,000.
• Eliminación de la deducción de intereses por prestamos garantizados con la residencia, denominados Home Equity Line of Credit.
• Se disminuye a 7.5% en lugar de 10% el porcentaje de los ingresos brutos, para acceder a las deducciones de gastos médicos no reembolsables.
• Eliminación de la deducción de costos por preparación de declaraciones.
• Se elimina la deducción de perdidas por robo o fuerza mayor, a excepción de que resulten por desastres naturales en zonas declaradas con dichos fines.

Cambios al Impuesto Sobre Donaciones y Sucesiones (cifras en dólares de EUA):

• Se duplica la exención de $5 millones a $10 millones para donaciones y sucesiones (la exención indexada a 2017 ascendía a $5.49 millones), cabe mencionar que la exención para no domiciliados en los EUA continúan en $60,000.

Es importante mencionar que en su mayoría, los cambios comentados tienen una vigencia temporal por los años 2018 a 2025, circunstancia distinta a lo que comunmente estamos acostumbrados en nuestro marco fiscal mexicano.

En relación con los cambios mencionados, a juicio de que escribe, los que tendrán efectos económicos más importantes para nuestro país, son los relacionados con las corporaciones, en virtud de los incentivos que representan para la inversión y el retorno de capitales a los EUA, cambios como la disminución a la tasa impositiva de corporaciones al 21%, la deducción total de los ingresos provenientes del extranjero, las deducciones aceleradas de activos o el programa de regularización obligatoria de capitales en el extranjero, seguramente resultarán en factores que valoren las empresas, principalmente de capital estadounidense, para tomar desiciones de retornos de inversión a su país. Esta consecuencia es muy pronto para medirla, sin embargo, cabe mencionar que a favor de nuestro país tenemos varias circunstancias económicas que podrían desincentivar dicho traslado de inversiones, como pudiera ser los costos de la carga laboral o de instalación.

Por otro lado, en lo que tiene que ver con la materia fiscal en México, existe una consecuencia trascendental que pudiera resultar de la disminución de la tasa corporativa al 21% en EUA, la cual pudiera resultar en que ahora dicho país se considere un Régimen Fiscal Preferente (REFIPRE), en términos del Capítulo I, del Título VI, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), tema que resulta complejo, en virtud de la particularidad de la reglas de dicho régimen fiscal.

Para tales efectos, el artículo 176 de la LISR establece en su primer párrafo lo siguiente:

“Los residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, están obligados a pagar el impuesto conforme a lo dispuesto en este Capítulo, por los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes que obtengan a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen, directa o indirectamente, en la proporción que les corresponda por su participación en ellas, así como por los ingresos que obtengan a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras que sean transparentes fiscales en el extranjero”.

Por su parte, para determinar lo que se debe entender como Regímenes Fiscales Preferentes, los párrafos tercero a quinto del citado artículo 176, establecen:

“Para los efectos de esta Ley, se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que no están gravados en el extranjero o lo están con un impuesto sobre la renta inferior al 75% del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México, en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley, según corresponda. No se considerará el impuesto sobre dividendos señalado en el segundo párrafo del artículo 140 de la presente Ley al momento de determinar los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes.

Se considerará que los ingresos están sujetos a un régimen fiscal preferente cuando el impuesto sobre la renta efectivamente causado y pagado en el país o jurisdicción de que se trate sea inferior al impuesto causado en México en los términos de este artículo por la aplicación de una disposición legal, reglamentaria, administrativa, de una resolución, autorización, devolución, acreditamiento o cualquier otro procedimiento.

Para determinar si los ingresos se encuentran sujetos a regímenes fiscales preferentes en los términos del párrafo anterior, se considerará cada una de las operaciones que los genere. Cuando los ingresos los obtenga el contribuyente a través de una entidad extranjera en la que sea miembro, socio, accionista o beneficiario de ella, o a través de una figura jurídica que se considere residente fiscal en algún país y tribute como tal en el impuesto sobre la renta en ese país, se considerará la utilidad o pérdida que generen todas las operaciones realizadas en ella.

(…)”

En virtud de lo anterior, un primer análisis que pudiera realizarse para determinar si el Impuesto Sobre la Renta (ISR) pagado en el extranjero es menor a un 75%, sería realizar el comparativo de tasas, entre el país que se esté analizando y la tasa vigente en nuestro país (30%), ese primer resultado sería que cualquier país en el que el ISR represente una tasa impositiva por debajo de 22.5% sería considerado REFIPRE, incluyendo a EUA, que a partir de su refirma fiscal se encuentra en 21%. Sin embargo, para determinar si un país debe considerarse efectivamente como REFIPRE, el análisis debe ser mucho más exhausto, en virtud de que habrá que determinarse cual es el ISR efectivamente causado y pagado en el país analiza y cual es el ISR que se pagaría en México, en términos de los Títulos II y IV de la LISR, por lo tanto, inclusive obligaría a tener un conocimiento adecuado de la forma en que se determina el ISR en aquel país, a fin de estar en condiciones de efectuar el análisis mencionado.

Por lo tanto, hasta aquí dicho, considerando que la tasa corporativa en EUA ahora es de 21%, así como los diversos cambios fiscales que resultan en una disminución a la tasa efectiva en dicho país, es muy probable que una vez realizado el análisis del párrafo anterior, se pueda considerar que ciertas inversiones mexicanas en sociedades de EUA se consideren como REFIPRE, con todas las consecuencias que ello conlleva.

Sin embargo, el análisis no termina allí, ya que en varios estados de los EUA, como el caso de California, Texas y Nueva York, etc., existe un ISR estatal que deben pagar los contribuyentes domiciliados en dichos estados, el cual muestra diferentes variantes dependiendo del estado que corresponda, tanto en la tasa, como en la forma en que se determina, ya que en algunos estados se grava a las ganancias obtenidas y en otros ciertas actividades como las ventas, inclusive en varios estados ni siquiera tiene el nombre de ISR. Circunstancia que aún complica más el análisis para determinar si dicho país debe considerarse como REFIPRE, en virtud de que no existe hoy en día claridad sobre cual es el ISR que debe considerarse para efectos del análisis del artículo 176 de la LISR, únicamente el ISR federal o también debe contemplarse el ISR estatal.

Existen varios elementos que pudieran considerarse para acercarse a una conclusión sobre esta cuestionante, mismas que a continuación se relacionan:

• Sólo se debe contemplar el ISR federal, en virtud de que el párrafo tercero, del artículo 176 de la LISR, hace referencia al 75% del ISR que se pagaría en términos de los Títulos II y IV de la Ley, según corresponda, por lo tanto, al hacer referencia a la determinación de una contribución federal para efectos mexicanos, no se podría considerar un ISR estatal pagado en EUA.
• Contemplar sólo el ISR federal (sin el ISR estatal), considerando que para conocer el concepto de ISR que debe utilizarse para el análisis en cuestión, es el estipulado en el “Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta”, para tales efectos el tercer párrafo del artículo 2 establece los impuestos a los que se aplica el Convenio, que para el caso de EUA son “los impuestos federales sobre la renta establecidos por el Código de Rentas Internas”.
• Por último, deben contemplarse tanto el ISR federal, como en su caso, el ISR estatal, pagados en EUA, en virtud de que el artículo 176, tercer párrafo, no distingue a que tipo de ISR se refiere, considerando entonces, los casos en que el ISR estatal sea un impuesto a la utilidad, así también, apoyando esta postura, con la extensión de la aplicación de la regla 3.1.6. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) vigente para el ejercicio 2018, misma que estipula cuando se considerará que un impuesto pagado en el extranjero tiene la naturaleza de ISR para efectos del artículo 5 último párrafo de la LISR, misma que en su último párrafo, establece que no será relevante para lo establecido en dicha regla, entre otros, “Si el impuesto es establecido por la Federación, por el gobierno central o por alguna subdivisión de ambos”.

Como puede observarse, no resulta claro si para realizar el análisis correspondiente para evaluar si EUA debe considerarse como REFIPRE debe contemplarse el ISR estatal pagado en dicho país, por lo que, será muy conveniente que la autoridad fiscal en nuestro país aclare su postura frente a dicha circunstancia, ya sea a través del Reglamento de la LISR o mediante alguna regla de carácter general.

Cabe mencionar, que existen algunas excepciones en el propio Capítulo I, del Título VI, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), en las que dichos ingresos no se encontrarían en el supuesto de REFIPRE, aún cuando se encuentren la hipótesis del párrafo tercero, del artículo 176 de la citada Ley, las cuales, entre otras, podemos encontrar las siguientes:

• Los ingresos obtenidos a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras que realicen actividades empresariales, salvo que sus ingresos pasivos representen más del 20% del total de sus ingresos (Art 176, párrafo 10, LISR).
• Los ingresos por concepto de regalías pagadas por el uso o concesión de uso de una patente o secretos industriales, que cumplan con ciertos requisitos (Art 176, párrafo 13, LISR).
• Cuando no se tenga control efectivo o de la administración de las sociedades o figuras extranjeras, para decidir el reparto de utilidades (Art 176, párrafo 14, LISR).
• En el caso de reestructuras internacionales, cumpliendo ciertos requisitos (Art 176, párrafo 18, LISR).
• Personas físicas con ingresos a través de las entidades mencionadas menores a $160,000 en el año (Regla 3.19.4 de la RMF 2018).

Por su parte, cabe recordar algunas de las consecuencias fiscales que resultarían para los contribuyentes en México, que se considere que obtienen ingresos de un REFIPRE.

• Deberán anticipar ingresos fiscales, por las inversiones que tengan a través de sociedades o figuras jurídicas que se encuentren en REFIPRES, en proporción de su participación, conforme a los títulos II o IV de la LISR, según corresponda.
• Transparencia fiscal a través de la declaración informativa de ingresos en REFIPRES, misma que debe presentarse en el mes de febrero de cada año, conforme establece el artículo 178 de la LISR.
• Retención del 40%, en lugar de las tasas establecidas en el Título V, de la LISR, por los pagos realizados a personas morales residentes en el extranjero, de conformidad con el artículo 171 de la LISR.
• En el caso de enajenación de acciones por residentes en el extranjero con fuente de riqueza en México, no se podría tomar la opción de tributar aplicando la tarifa máxima del artículo 152 de la LISR, sobre la ganancia obtenida.

Para concluir, no esta demás mencionar que la reforma fiscal en EUA toma a México en un momento complicado para la toma de decisiones que resulten en cambios fiscales, por los tiempos electorales en que nos encontramos, por lo tanto, muy probablemente las acciones de respuesta a dicha reforma fiscal, vendrán hasta que tome el poder quien será el nuevo presidente de México a partir del año que viene.

Valga decir que será trascendental que se analicen adecuadamente los efectos macroeconómicos que tendrá la reforma en cuestión, a fin de que surjan por parte del gobierno mexicano, los cambios que verdaderamente mitiguen y disminuyan dichos efectos, entre otros cambios uno que pudiera representar positivo es la disminución de la tasa de ISR corporativo en México y un IVA generalizado a la tasa del 16%.

Sin embargo, por el momento, otros cambios que podrían promulgarse por parte del ejecutivo federal, que a juicio del que escribe, motivarían la inversión en nuestro país de manera inmediata, pudieran ser:

• La deducción total de las prestaciones laborales.
• Ampliar el decreto de deducción inmediata de activos.
• La eliminación del 10% de ISR por dividendos pagados a personas físicas con residencia fiscal en México, así como, los obtenidos también por personas físicas provenientes de residentes en el extranjero.

Como puede observarse la reforma fiscal de EUA, dará mucho de que hablar en los próximos meses y años, y seguramente habrá reacciones en los gobiernos de los demás países, incluyendo México, por lo tanto, vale la pena estar al tanto de las consecuencias económicas que vayan surgiendo derivado de su implementación, así como, de las disposiciones fiscales en nuestro país, a fin de que se considere el tratamiento correcto para las operaciones transfronterizas con dicho país.

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