Introducción:

El pasado 09 de diciembre de 2019 se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF), el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación.

En este caso particular se abordará la reforma a la responsabilidad solidaria establecida en las fracciones III, X y XVII, del artículo 26, del Código Fiscal de la Federación (CFF), la cual entró en vigor el pasado 1 de enero del 2020.

La figura del responsable solidario en materia fiscal se refiere a que, ante el incumplimiento de obligaciones fiscales por parte del responsable directo, se otorga a la autoridad fiscal la posibilidad de levantar el velo corporativo de las personas morales, para que aquella pueda cobrar las contribuciones correspondientes a sujetos vinculados al contribuyente, evitando así un perjuicio al erario, motivo por el cual se establecen sujetos pasivos en la disposición en cuestión, con el fin de que estos sean responsables por dichas obligaciones cuando se den los supuestos señalados.

Al respecto, es importante mencionar que en la exposición de motivos de la iniciativa de Decreto por el cual se Derogaban, Reformaban y Adicionaban Diversas Disposiciones, presentada por el Ejecutivo, se estableció que la finalidad de las modificaciones en cuestión era, por una parte, evitar que los liquidadores de empresas facturadoras de operaciones inexistentes quedaran liberados de la responsabilidad solidaria de enterar las contribuciones de las empresas que liquidaban, y, por otra parte, evitar que las personas que tengan conferida la dirección general, gerencia general o la administración única de las personas morales, así como los socios, accionistas y asociantes, quedaran excluidas del supuesto de responsabilidad solidaria por las contribuciones causadas o no retenidas por las personas morales durante su gestión, así como por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la persona moral que dirigen.

Cabe señalar que una de las modificaciones propuestas más importante era eliminar los supuestos en los cuales debía incurrir la persona moral para que se actualizara la responsabilidad solidaria de las personas mencionadas en el párrafo anterior, siendo estos que no solicitara su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes, que cambiara su domicilio sin presentar el aviso correspondiente, que no llevara contabilidad, la ocultara o la destruyera y por último, cuando desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal sin presentar el aviso de cambio de domicilio fiscal, lo cual dejaba a la autoridad en posibilidades de actualizar la responsabilidad solidaria a dichas personas sin alguna restricción y de una manera amplia respecto de las contribuciones omitidas por la persona moral.

Sin embargo, en el Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, se hizo énfasis en que la responsabilidad solidaria sólo fuera procedente cuando la persona moral incurra en conductas graves, por lo cual consideraron necesario mantener las causales para que proceda la responsabilidad solidaria e incorporar otras conductas de las personas morales que se estiman graves.

Disposiciones aplicables:

Una vez expuestos los antecedentes del análisis en cuestión, se procede a citar las fracciones III, X y XVII, del artículo 26, del CFF, vigentes a partir del 1 de enero del 2020, mismas que son a las que se refiere la reforma señalada, como se muestra a continuación:

Artículo 26.- “Son responsables solidarios con los contribuyentes: (…)

III. Los liquidadores y síndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación o quiebra, así como de aquellas que se causaron durante su gestión.

La persona o personas cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que tengan conferida    la dirección general, la gerencia general, o la administración única de las personas morales, serán responsables solidarios por las contribuciones causadas o no retenidas por dichas personas morales durante su gestión, así como por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la persona moral que dirigen, cuando dicha persona moral incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren los incisos a), b), c), d), e), f), g), h) e i) de la fracción X de este artículo.

(…)

X. Los socios o accionistas, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenía tal calidad, en la parte del interés fiscal que    no alcance a ser garantizada con los bienes de la misma, sin que la responsabilidad exceda de la participación que tenía en el capital social de la sociedad durante el período o a la fecha de que se trate, cuando dicha persona moral incurra en cualquiera de los siguientes supuestos:

(…)

e)         No se localice en el domicilio fiscal registrado ante el Registro Federal de Contribuyentes.

f)         Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que las leyes establezcan, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado.

g)         Se encuentre en el listado a que se refiere el artículo 69-B, cuarto párrafo de este Código, por haberse ubicado en definitiva en el supuesto de presunción de haber emitido comprobantes que amparan operaciones inexistentes a que se refiere dicho artículo.

h)         Se encuentre en el supuesto a que se refiere el artículo 69-B, octavo párrafo de este Código, por   no haber acreditado la efectiva adquisición de los bienes o recepción de los servicios, ni corregido su situación fiscal, cuando en un ejercicio fiscal dicha persona moral haya recibido comprobantes fiscales de uno o varios contribuyentes que se encuentren en el supuesto a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 69-B del este código, por un monto superior a $7’804,230.00.

i)          Se encuentre en el listado a que se refiere el artículo 69-B Bis, octavo párrafo de este Código, por haberse ubicado en definitiva en el supuesto de presunción de haber transmitido indebidamente pérdidas fiscales a que se refiere dicho artículo. Cuando la transmisión indebida de pérdidas fiscales sea consecuencia del supuesto a que se refiere la fracción III del mencionado artículo, también se considerarán responsables solidarios los socios o accionistas de la sociedad que adquirió y disminuyó indebidamente las pérdidas fiscales, siempre que con motivo de la reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de cambio de socios o accionistas, la sociedad deje de formar parte del grupo al que perteneció.

La responsabilidad solidaria a que se refiere el párrafo anterior se calculará multiplicando el porcentaje de participación que haya tenido el socio o accionista en el capital social suscrito al momento de la causación, por la contribución omitida, en la parte que no se logre cubrir con los bienes de la empresa.

La responsabilidad a que se refiere esta fracción únicamente será aplicable a los socios o accionistas que tengan o hayan tenido el control efectivo de la sociedad, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenían tal calidad.

Se entenderá por control efectivo la capacidad de una persona o grupo de personas, de llevar a cabo cualquiera de los actos siguientes:

a)         Imponer decisiones en las asambleas generales de accionistas, de socios u órganos equivalentes, o nombrar o destituir a la mayoría de los consejeros, administradores o sus equivalentes, de una persona moral.

b)         Mantener la titularidad de derechos que permitan ejercer el voto respecto de más del cincuenta por ciento del capital social de una persona moral.

c)         Dirigir la administración, la estrategia o las principales políticas de una persona moral, ya sea a través de la propiedad de valores, por contrato o de cualquier otra forma.

(…)

XVII. Los asociantes, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas mediante la asociación en participación, cuando tenían tal calidad, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada por los bienes de la misma, siempre que la asociación en participación incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren los incisos a), b), c), d), e), f), g), h) e i) de la fracción X de este artículo, sin que la responsabilidad exceda de la aportación hecha a la asociación en participación durante el período o la fecha de que se trate.

(…)”.

Comentarios:

En relación con la eliminación del segundo párrafo, de la fracción III, del artículo 26, del CFF, es importante mencionar que aún y cuando los liquidadores y síndicos cumplan con la presentación de los avisos e informes correspondientes, no quedarían relevados de que se pudiera actualizar la responsabilidad solidaria por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación o en quiebra, así como de aquellas que se causaron durante su gestión. Asimismo, pudiera darse el caso de que determinaran un crédito fiscal a una persona moral liquidada y de acuerdo a la fracción en cuestión, el responsable solidario sería el liquidador por la totalidad del mismo. En el mismo sentido, cabe resaltar que para que la responsabilidad solidaria opere se tiene que agotar el procedimiento de cobro a la persona moral, sin embargo, al estar liquidada, no contaría con bienes suficientes para cumplir con las obligaciones requeridas por la autoridad fiscal, actualizándose de esta manera la responsabilidad solidaria del liquidador.

No obstante lo anterior, es importante señalar que la función de los liquidadores y síndicos parte de un supuesto en específico (liquidación y concurso mercantil), a partir del cual inician sus funciones y se les faculta para ejecutar ciertos actos y determinadas actividades, entre las cuales no se encuentra cerciorarse de que la persona moral cumplió cabalmente con sus obligaciones fiscales, no teniendo una certeza de tal situación.

Sin embargo, la recomendación es que efectivamente se cercioren de que la persona moral ha cumplido con sus obligaciones fiscales, ya que de acuerdo a la disposición en cuestión, se pudiera actualizar su responsabilidad solidaria en caso de la determinación de un crédito fiscal de la persona moral que funge como liquidador o síndico.

Por su parte, en relación a las modificaciones del segundo párrafo, de la fracción III, así como de las fracciones X y XVII, del artículo citado las cuales establecen que las personas que tengan conferida la dirección general, la gerencia general o administración única de las personas morales, los socios y accionistas, así como los asociantes, serán responsables solidarios de las contribuciones que debió pagar la persona moral únicamente cuando se actualice alguno de los supuestos señalados en la fracción X citada, es importante precisar que los nuevos supuestos establecidos por el legislador para actualizar la responsabilidad solidaria a los sujetos señalados en el párrafo anterior cobran gran relevancia, mismos que se explican a continuación:

Que la persona moral no se localice en el domicilio fiscal registrado ante el Registro Federal de Contribuyentes

Este supuesto se podría actualizar de manera más recurrente en los contribuyentes, en virtud de que pudiera darse  el caso que se realice una verificación de domicilio por parte de la autoridad fiscal y por causas no imputables al contribuyente, se señale el domicilio fiscal del mismo como no localizado.

Se omita enterar las contribuciones retenidas o recaudadas dentro del plazo que establezcan las leyes

Esto podría significar que por lo general si el día 17 del mes siguiente a que se retuvo una contribución, no se entera la misma, operaría el supuesto en cuestión.

Se encuentre en el listado a que se refiere el artículo 69-B, cuarto párrafo del CFF, por haberse ubicado en definitiva en el supuesto de presunción de haber emitido comprobantes que amparan operaciones inexistentes a que se refiere dicho artículo

Este caso en particular se refiere a las empresas que facturen operaciones simuladas o inexistentes, a las cuales en caso de que se les determine un crédito fiscal por encontrarse definitivamente en el supuesto señalado en el artículo 69-B, del CFF, los socios, accionistas, asociantes o su administración, tendrían una responsabilidad solidaria con dicha persona moral.

Se encuentre en el supuesto a que se refiere el artículo 69-B, octavo párrafo del CFF, por no haber acreditado la efectiva adquisición de los bienes o recepción de los servicios, ni corregido su situación fiscal, cuando en un ejercicio fiscal dicha persona moral haya recibido comprobantes fiscales de uno o varios contribuyentes que se encuentren en el supuesto a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 69-B del este código, por un monto superior a $7’804,230.00

Respecto a este supuesto, es importante mencionar que cuando la persona moral tenga operaciones con contribuyentes que se encuentren en el supuesto del cuarto párrafo, del artículo 69-B, del CFF, es decir, que se publiquen en el listado definitivo de contribuyentes que facturan operaciones simuladas o inexistentes, y no haya acreditado la materialidad de las operaciones ni haya corregido su situación fiscal, la responsabilidad solidaria de los socios, accionistas, asociantes o su administración, se configuraría cuando el monto de los comprobantes fiscales recibidos excedan de la cantidad de $7’804,230.00 en un ejercicio fiscal.

Al respecto, es importante revisar las operaciones que tienen las personas morales con sus proveedores, en virtud de que pudiera darse el caso de que éstos se encuentren en el supuesto señalado y si se excede dicha cantidad, se actualizaría la responsabilidad solidaria.

Se encuentre en el listado a que se refiere el artículo 69-B Bis, octavo párrafo del CFF, por haberse ubicado en definitiva en el supuesto de presunción de haber transmitido indebidamente pérdidas fiscales.

Cuando la transmisión indebida de pérdidas fiscales sea consecuencia del supuesto a que se refiere la fracción III del mencionado artículo, también se considerarán responsables solidarios los socios o accionistas de la sociedad que adquirió y disminuyó indebidamente las pérdidas fiscales, siempre que, con motivo de la reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de cambio de socios o accionistas, la sociedad deje de formar parte del grupo al que perteneció:

En este supuesto se actualizaría la responsabilidad solidaria si se determina que el contribuyente no desvirtuó que transmitió indebidamente pérdidas fiscales.

Asimismo, se podría actualizar una doble responsabilidad solidaria cuando se transmitan activos a través de una reestructuración, escisión o fusión de sociedades y esto haya tenido como consecuencia que se disminuya en más del 50 por ciento la capacidad material de la persona moral para llevar a cabo su actividad preponderante, ya que en este caso serían responsables solidarios tanto los socios o accionistas y la administración de la persona moral que generó las pérdidas, como los socios o accionistas y la administración de la persona moral que disminuyó las mismas.

Conclusiones

Una vez analizados los nuevos supuestos en los cuales podría actualizarse la responsabilidad solidaria de los socios y accionistas, es importante mencionar que para que la autoridad fiscal pueda exigir el pago de contribuciones omitidas por parte de la persona moral a las personas señaladas anteriormente, primeramente tendría que determinarse un crédito fiscal por la autoridad fiscal y una vez actualizándose alguno de los supuestos de la fracción X, del artículo multicitado, la autoridad fiscal tendría que agotar su procedimiento con el responsable directo, es decir, con la persona moral, determinando el valor de los bienes para poder realizar el cobro del mismo, y, sólo en caso de que los bienes no fueren suficientes para cubrir el crédito fiscal, se podría actualizar la responsabilidad solidaria por la parte que no pudo ser garantizada con los bienes de la persona moral, considerando únicamente el porcentaje de participación que los socios o accionistas hayan tenido suscrito en el capital social y en caso de que tengan o hayan tenido el control efectivo de la sociedad.

Por su parte, en el caso de las personas que tengan conferida la dirección general, la gerencia general o administración única de las personas morales, cabe precisar que no se establece que deban tener el control efectivo para que se actualice su responsabilidad solidaria de las personas morales en las cuales ostentan el cargo correspondiente.

Por lo anterior, es importante tener en cuenta que mientras que la persona moral no incurra en alguno de los supuestos establecidos en la fracción X, del artículo 26, del CFF, los cuales fueron modificados en la reforma en cuestión, no se estaría configurando tal supuesto y no podría hacerse efectiva la responsabilidad solidaria de los socios, accionistas, asociantes y/o la administración de la misma si no incurrieron en alguna conducta grave de las señaladas.

Por último, un caso particular son las personas físicas representantes legales de las personas morales, ya que pudiera tenerse la inquietud respecto si son o no responsables solidarios de conformidad con la disposición en cuestión.

Al respecto, para que se les pueda atribuir dicha responsabilidad, primeramente, se debe acreditar que la persona de que se trate tenga conferido el cargo de director general, gerente general o administrador único en la persona moral, por lo que, si no comprueba que ostenta alguno de los anteriores cargos, no puede ser responsable solidario por los créditos fiscales a cargo de la sociedad.

En mi opinión, considero que la autoridad no le podría atribuir la responsabilidad solidaria si no se acredita previamente con algún instrumento notarial que compruebe que efectivamente el representante legal cuenta con las facultades para tomar decisiones dentro de la sociedad conforme a las leyes correspondientes.