Régimen fiscal en el ISR de personas físicas por intereses y ganancia cambiaria provenientes del sistema financiero extranjero

Régimen fiscal en el ISR de personas físicas por intereses y ganancia cambiaria provenientes del sistema financiero extranjero

Intercambio de información de USA con México.

A más tardar el 30 de septiembre de 2015, USA debió haber proporcionado en forma anual, espontánea y automática al SAT información de los depósitos en bancos de cuentas comerciales, cheques, ahorros a la vista y de algunos seguros de inversión por un monto superior a los 50,000 dlls si son de personas físicas y de 250,000 dlls si son de personas morales que hayan generado más de 10 dlls de intereses en el año de calendario, lo anterior en cumplimiento del Acuerdo Interinstitucional para mejorar el cumplimiento fiscal internacional con respecto al FATCA suscrito por los gobierno de México y USA en noviembre de 2012 (en lo sucesivo IGA).

La información específica que se proporcionará será la siguiente

  • Nombre y domicilio del titular,
  • número de cuenta,
  • monto bruto de intereses pagados,
  • monto bruto de dividendos
  • y el monto bruto de otros ingresos de fuente de riqueza de USA,
  • así como el saldo al final del año o valor mensual promedio de la cuenta.

Intercambios de información anuales a partir de 2015

La información que U.S.A. recabe de residentes en México del año 2014 será proporcionada a la autoridad Mexicana por primera vez a más tardar el 30 de septiembre de 2015, sin embargo se amplió dicho plazo hasta el 31 de octubre, ahora bien, respecto de la información correspondiente al año 2015 y las posteriores se proporcionarán en forma automáticamente a más tardar el 30 de septiembre del año posterior al que corresponda.

Intercambio de información de países europeos con México

Por su parte, el G20 y la OCDE de los cuales México forma parte conjuntamente con las economías más desarrolladas, elaboraron un modelo estandarizado similar al IGA, de intercambio multilateral de información que deberá ser utilizado por los países adheridos al proceso de fiscalización global a partir del año 2017, en relación con los ingresos de 2016, denominado Acuerdo Marco para el Intercambio Automático de Cuentas de Información Financiera conocido como CRS, por sus siglas en ingles.

Con estos acuerdos es evidente que el SAT contará con la información de los recursos que han sido invertidos por mexicanos en el sistema financiero internacional, lo cual traerá actos de fiscalización para determinar ingresos omitidos por intereses y ganancia cambiaría por tales inversiones, lo anterior porque los mexicanos deben de declarar y pagar el ISR por la totalidad de los ingresos que obtengan de territorio nacional y del extranjero de conformidad con las disposiciones fiscales siguientes:

La fracción I del artículo 1° de la Ley del ISR que establece lo siguiente:

Las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:

I.Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.”

Artículo 1.

El penúltimo párrafo del artículo 9 del CFF que señala lo siguiente:

“Salvo prueba en contrario, se presume que las personas físicas de nacionalidad mexicana, son residentes en territorio nacional.”

artículo 9 del CFF

Regímenes fiscales vigentes en la LISR aplicables para las personas físicas con los ingresos por intereses y ganancia cambiaria por depósitos en el sistema financiero extranjero

En virtud de lo expuesto en el punto anterior, es necesario determinar con precisión el régimen fiscal en el ISR aplicable a los intereses y ganancia cambiaria obtenidos por depósitos en el sistema financiero internacional.

En mi opinión existen en la ley del ISR tres formas de tributar respecto a los ingresos en cuestión mencionados, los cuales son los siguientes:

  • Declarar tales ingresos en los términos del capítulo VI, “De los ingresos por intereses” del título IV, de la Ley.
  • Declarar opcionalmente dichos ingresos en los términos del capítulo IX, “De los demás ingresos que perciban las personas físicas” del título IV, de la Ley, de conformidad con el artículo 221 del reglamento de la Ley del ISR vigente a partir del 9 de octubre de 2015 y articulo 215 del reglamento anterior vigente hasta el 8 de octubre de 2015.
  • Determinar y declarar el monto acumulable de los ingresos mencionados conforme la opción que establece el artículo 239 del reglamento de la ley del ISR vigente a partir del 9 de octubre de 2015 y artículo 221 del reglamento anterior, mediante la aplicación del factor de acumulación al monto de los depósitos al inicio del ejercicio que calcule y publique el SAT anualmente.

Acreditamiento de ISR retenido o pagado en el extranjero

En caso de que por los ingresos por intereses procedentes del extranjero se les haber retenido alguna cantidad por concepto de ISR, la persona física podrá sujeta a los requisitos y limitaciones previstos en el artículo 5° de la Ley del ISR acreditar dicha retención contra el impuesto que se cause en México.

A) Régimen fiscal de intereses y ganancia cambiaria conforme el capitulo vi del titulo iv de la ley del ISR

Concepto de intereses

Conviene que nos quede claro lo que se considera ingresos por intereses para efectos del capítulo VI de la Ley del impuesto sobre la renta y para tal efecto recurrimos a las siguientes disposiciones de la Ley del ISR.

El primer párrafo del artículo 133 de la Ley del ISR establece lo siguiente:

Se consideran ingresos por intereses para los efectos de este Capítulo, los establecidos en el artículo 8 de esta Ley y los demás que conforme a la misma tengan el tratamiento de interés.”

Artículo 133.

Por su parte el artículo 8 en sus párrafos primero y sexto señalan lo siguiente:

“Para los efectos de esta Ley, se consideran intereses, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, a los rendimientos de créditos de cualquier clase. Se entiende que, entre otros, son intereses: los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones, incluyendo descuentos, primas y premios; los premios de reportos o de préstamos de valores; el monto de las comisiones que correspondan con motivo de apertura o garantía de créditos; el monto de las contraprestaciones correspondientes a la aceptación de un aval, del otorgamiento de una garantía o de la responsabilidad de cualquier clase, excepto cuando dichas contraprestaciones deban hacerse a instituciones de seguros o fianzas; la ganancia en la enajenación de bonos, valores y otros títulos de crédito, siempre que sean de los que se colocan entre el gran público inversionista, conforme a las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.

Artículo 8.

Se dará el tratamiento que esta Ley establece para los intereses, a las ganancias o pérdidas cambiarias, devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, incluyendo las correspondientes al principal y al interés mismo. La pérdida cambiaria no podrá exceder de la que resultaría de considerar el tipo de cambio para solventar obligaciones denominadas en moneda extranjera pagaderas en la República Mexicana establecido por el Banco de México, que al efecto se publique en el Diario Oficial de la Federación, correspondiente al día en que se sufra la pérdida.”

Sexto párrafo del artículo 8 de la Ley del ISR

De las disposiciones fiscales anteriores se desprende lo siguiente:

  • 1.- Que cualquier rendimiento de créditos de cualquier clase se considera para efectos de la Ley del ISR como intereses sin importar si provienen del sistema financiero Mexicano o extranjero y que si estos son percibidos por personas físicas se debe de calcular y declarar el ISR correspondiente conforme al capítulo VI del título IV de la Ley. (De los ingresos por intereses).
  • 2.- Que la ganancia o pérdida cambiaria tienen el mismo tratamiento fiscal que el de los intereses para el ISR y por lo tanto para efectos fiscales en el ISR se consideran intereses.
  • 3.- Que al ser tan amplio el concepto de intereses previsto en el artículo 8 de la Ley, no existe en la realidad algún interés distinto que deba considerarse como ingreso por interés y ganancia cambiaria en los términos de lo dispuesto por la fracción II del artículo 142 de la Ley del ISR, contenido en el capítulo IX del título IV de la Ley mencionada.
Momento de acumulación de los intereses reales acumulables

De conformidad con lo dispuesto con lo previsto en el primero y segundo párrafo del artículo 134 de la Ley de la materia los contribuyentes deben acumular a sus demás ingresos los intereses reales hasta el ejercicio en que se perciban, sin embargo tratándose de intereses pagados por sociedades que no se consideren integrantes del sistema financiero, estos últimos se acumularan en el ejercicio en que se devenguen, lo anterior según se desprende de la transcripción de los párrafos mencionados que en seguida se detallan:

“Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos los intereses reales percibidos en el ejercicio.

Tratándose de intereses pagados por sociedades que no se consideren integrantes del sistema financiero en los términos de esta Ley y que deriven de títulos valor que no sean colocados entre el gran público inversionista a través de bolsas de valores autorizadas o mercados de amplia bursatilidad, los mismos se acumularán en el ejercicio en que se devenguen.”

Artículo 134.

En resumen tratándose de personas físicas que tienen inversiones en el sistema financiero extranjero deben de acumular los intereses reales que generen dichas inversiones hasta el ejercicio en que los perciban y no cuando se devenguen.

Concepto de interés real, ajuste por inflación y pérdida

En términos generales el interés real se determina restando a los intereses percibidos el ajuste por inflación según mi interpretación del contenido de los párrafos, tercero al quinto del artículo 134 de la Ley del ISR, los cuales establecen lo siguiente:

Se considera interés real, el monto en el que los intereses excedan al ajuste por inflación. Para estos efectos, el ajuste por inflación se determinará multiplicando el saldo promedio diario de la inversión que genere los intereses, por el factor que se obtenga de restar la unidad del cociente que resulte de dividir el Índice Nacional de Precios al Consumidor del mes más reciente del periodo de la inversión, entre el citado índice correspondiente al primer mes del periodo. Cuando el cálculo a que se refiere este párrafo se realice por un periodo inferior a un mes o abarque fracciones de mes, el incremento porcentual del citado índice para dicho periodo o fracción de mes se considerará en proporción al número de días por el que se efectúa el cálculo.

El saldo promedio de la inversión será el saldo que se obtenga de dividir la suma de los saldos diarios de la inversión entre el número de días de la inversión, sin considerar los intereses devengados no pagados.

Cuando el ajuste por inflación a que se refiere este precepto sea mayor que los intereses obtenidos, el resultado se considerará como pérdida. La pérdida se podrá disminuir de los demás ingresos obtenidos en el ejercicio, excepto de aquéllos a que se refieren los Capítulos I y II de este Título. La parte de la pérdida que no se hubiese podido disminuir en el ejercicio, se podrá aplicar, en los cinco ejercicios siguientes hasta agotarla, actualizada desde el último mes del ejercicio en el que ocurrió y hasta el último mes del ejercicio en el que aplique o desde que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio en el que se aplique, según corresponda.

…………………………………………………………………………………………………

De las disposiciones fiscales anteriores se desprende en mi opinión lo siguiente:

  • 1.- Que el interés real que deben acumular las persona físicas conforme al capítulo VI del título IV de la Ley del ISR a sus demás ingresos se determina restando al monto de los intereses percibidos el ajuste por inflación.
  • 2.- Que cuando el ajuste por inflación sea mayor que los intereses obtenidos el resultado se considera pérdida, la cual podrá disminuirse de los demás ingresos obtenidos en el ejercicio, excepto de aquellos previstos en los capítulos I y II del título IV de la Ley, es decir excepto de salarios y actividades empresariales y honorarios, y que la pérdida que no se pudo disminuir en el ejercicio en que se generó podrá disminuirse en los 5 ejercicios siguientes hasta agotarse de manera actualizada desde el último mes del ejercicio en que ocurrió y hasta el último mes del ejercicio en que se aplique o desde que se actualizó por última vez hasta el último mes del ejercicio en que se aplique.
Ejemplo numérico para determinar el interés real acumulable
CASO ACASO BCASO C
Intereses obtenidos900,000900,000800,000
+ Ganancia Cambiaria4’000,00001’200,000
–    Pérdida Cambiaria0(3’500,000)0
Total intereses obtenidos4’900,000(2’600,000)2’000,000
–    Ajuste por inflación(3’000,000)(3’000,000)(3’000,000)
Interés real o (Pérdida)1’900,000(5’600,000)(1’000,000)
Notas

Para determinar el total de los intereses obtenidos se sumó a los intereses obtenidos la ganancia cambiaria y se les restó la pérdida cambiaria porque las ganancias y pérdidas cambiarias se consideran como intereses conforme lo habíamos concluido con anterioridad en párrafos precedentes de éste estudio.

En virtud de lo expresado en la nota 1 precedente en el caso B y C determinamos una pérdida por intereses por $ 5’600,000 y $1’000,000 respectivamente que el contribuyente podrá disminuir de los demás ingresos obtenidos en el ejercicio, excepto de aquellos previstos en los capítulos I y II del título IV de la Ley, es decir excepto de salarios y actividades empresariales y honorarios, y que la pérdida que no se pudo disminuir en el ejercicio en que se generó podrá disminuirse en los 5 ejercicios siguientes hasta agotarse de manera actualizada.

Cabe aclarar que para declarar en el portal del SAT los datos de los casos A, B y C en mi opinión se deben anotar los datos siguientes:

Caso ACaso BCaso C
Interés Nominal4’900,000900,0002’000,000
Interés Real1’900,000
Pérdida5’600,0001’000,000

Lo anterior porque para el caso B el portal del SAT no acepta anotar la cantidad de ($2’600,000) en rojo en el recuadro de interés nominal, razón por la cual únicamente se declara la cantidad de $900,000 en dicho recuadro y en el recuadro de pérdida $5’600,000.

Opción de declarar los ingresos por intereses y ganancia cambiaria por depósitos en el sistema financiero extranjero en el capitulo ix del titulo iv de la LISR

Esta opción para las personas físicas la permite aplicar el artículo 221 del reglamento de la Ley del ISR el cual establece lo siguiente:

Los contribuyentes personas físicas para efectos de determinar el Impuesto del ejercicio, en lugar de aplicar lo dispuesto en el Título IV, Capítulo VI de la Ley, podrán aplicar lo dispuesto en el Título IV, Capítulo IX de la Ley, por los ingresos que durante el ejercicio de que se trate hayan obtenido por intereses provenientes de:

I. Depósitos efectuados en el extranjero;

II. Créditos o préstamos otorgados a residentes en el extranjero, y

III. Créditos o préstamos otorgados a residentes en México.

Tratándose de los intereses provenientes de los depósitos, créditos o préstamos a que se refieren las fracciones I y II de este artículo, cuando el ajuste anual por inflación deducible a que se refiere el artículo 44 de la Ley, sea superior a los intereses nominales devengados, según corresponda, el resultado se considerará pérdida. La pérdida a que se refiere este párrafo podrá disminuirse en el ejercicio en el que ocurra o en los cuatro ejercicios posteriores, conforme a lo establecido en el artículo 143 de la Ley. Los contribuyentes que ejerzan esta opción no podrán cambiarla en el futuro.”

Artículo 221.

Por otra parte el artículo 143 de la Ley del ISR en su fracción IV y el último párrafo de dicho artículo establecen lo siguiente:

Tratándose de ganancia cambiaria y de los intereses a que se refiere este Capítulo, se estará a las siguientes reglas:

…………………………………………………………………………………………………

IV. Cuando provengan de depósitos efectuados en el extranjero, o de créditos o préstamos otorgados a residentes en el extranjero, serán acumulables conforme se devenguen.

…………………………………………………………………………………………………

V. Tratándose de créditos, de deudas o de operaciones que se encuentren denominados en unidades de inversión, serán acumulables tanto los intereses como el ajuste que se realice al principal por estar denominado en dichas unidades.

Los intereses percibidos en los términos de este artículo, excepto los señalados en la fracción IV del mismo, serán acumulables en los términos del artículo 134 de esta Ley. Cuando en términos del artículo citado el ajuste por inflación sea mayor que los intereses obtenidos, el resultado se considerará como pérdida.

La pérdida a que se refiere el párrafo anterior, así como la pérdida cambiaria que en su caso obtenga el contribuyente, se podrá disminuir de los intereses acumulables que perciba en los términos de este Capítulo en el ejercicio en que ocurra o en los cuatro ejercicios posteriores a aquél en el que se hubiera sufrido la pérdida.

Si el contribuyente no disminuye en un ejercicio las pérdidas referidas en el párrafo anterior, de otros ejercicios, pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado.

Para los efectos de este Capítulo, el monto de la pérdida cambiaria o la que derive de la diferencia a que se refiere el tercer párrafo de este artículo, que no se disminuya en un ejercicio, se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en el que se obtuvo y hasta el último mes del mismo ejercicio. La parte de estas pérdidas de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de disminuir contra los intereses o contra la ganancia cambiaria, se actualizará multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de diciembre del ejercicio en el que se actualizó por última vez y hasta el mes de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se aplicará.

Artículo 143.

Último párrafo del artículo 143 de la Ley del ISR.

“Tratándose de los intereses a que se refiere la fracción IV de este artículo, se acumulará el interés nominal y se estará a lo dispuesto en el artículo 44 de esta Ley; para los efectos del cálculo del ajuste por inflación a que se refiere dicho precepto no se considerarán las deudas.”

Del contenido de las anteriores disposiciones y recordando que se considera interés la ganancia o pérdida cambiaria se desprende lo siguiente:

  • 1.- Que se debe acumular el interés nominal (que incluye el interés devengado obtenido más la ganancia cambiaria menos la pérdida cambiaria en su caso) y que al interés nominal se le puede deducir el ajuste anual por inflación a que se refiere el artículo 44 de la Ley del ISR.
  • 2.- Que cuando el ajuste anual por inflación deducible sea superior a los intereses nominales devengados, el resultado se considerará pérdida, la cual se podrá disminuir actualizada exclusivamente de los intereses acumulables que perciba en los términos de este Capítulo en el ejercicio en que ocurra o en los cuatro ejercicios posteriores a aquél en el que se hubiera sufrido la pérdida, es decir, que dicha pérdida solo se podrá disminuir de ingresos por intereses percibidos en el ejercicio en que ocurra la pérdida o de dichos ingresos en los cuatro ejercicio posteriores y no de los demás ingresos acumulables que obtenga el contribuyente.
  • 3.- Que la pérdida se actualizará multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que se obtuvo y hasta el último mes del mismo ejercicio multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de diciembre del ejercicio en que se actualizó por última vez hasta el mes de diciembre del ejercicio inmediato anterior en que se aplicará.
  • 4.- Que los contribuyentes que ejerzan esta opción no podrán cambiarla en el futuro.
Ejemplo numérico para determinar el interés acumulable
CASO ACASO BCASO C
Intereses devengados900,000900,000800,000
+ Ganancia Cambiaria4’000,00001’200,000
–    Pérdida Cambiaria0(3’500,000)0
Total intereses Devengados4’900,000(2’600,000)2’000,000
–    Ajuste por inflación(3’000,000)(3’000,000)(3’000,000)
Interés Acumulable (Pérdida)1’900,000(5’600,000)(1’000,000)
Presentación de la información en el portal del SAT
CASO ACASO BCASO C
Ingresos Obtenidos4’900,000900,0002’000,000
Deducciones autorizadas3’000,0006’500,0003’000,000
Ingresos acumulables1’900,000  
Nota

Para el caso B el portal del SAT no acepta anotar la cantidad de ($2’600,000) en rojo en el recuadro de ingresos obtenidos, razón por la cual se declara únicamente la cantidad de $900,000 de intereses obtenidos y en el recuadro de deducciones autorizadas la cantidad de $6’500,000 que son la suma de la pérdida cambiaria y el ajuste anual por inflación, la pérdida obtenida no se declara porque el portal del SAT no contiene cuadro para declararla tratándose de pérdida por depósitos en el extranjero, sin embargo la pérdida determinada se obtiene de restar a los ingresos obtenidos las deducciones autorizadas.

Opción de acumulación mediante factores que publique el SAT

El artículo 239 del reglamento de la Ley del ISR establece la opción para calcular el monto acumulable de los ingresos por intereses y ganancia cambiaria generados por depósitos o inversiones en instituciones del sistema financiero del extranjero aplicando al monto del depósito o inversión al inicio del ejercicio el factor que calcule el SAT para tal efecto, dicho numeral establece textualmente lo siguiente:

Las personas físicas que obtengan ingresos por intereses y ganancia cambiaria generados por depósitos o inversiones efectuadas en instituciones residentes en el extranjero que componen el sistema financiero, podrán optar por calcular el monto acumulable de dichos ingresos conforme al artículo 143 de la Ley, o bien, aplicando al monto del depósito o inversión al inicio del ejercicio, el factor que calcule el SAT para tal efecto.

El SAT publicará en el Diario Oficial de la Federación a más tardar en el mes de febrero de cada año siguiente al que corresponda, el factor de acumulación a que se refiere el párrafo anterior. Para calcular dicho factor, el SAT considerará el incremento en el Índice Nacional de Precios al Consumidor, el rendimiento promedio estimado para inversiones y depósitos en el extranjero y la ganancia cambiaria devengada correspondientes al año por el que se calcula el Impuesto.”

Artículo 239.

Esta opción en realidad no requiere de mayor comentario debido a la simpleza de su procedimiento para calcular el monto acumulable de los intereses y la ganancia cambiaria ya que dicho importe se determina de la forma siguiente:

Monto del depósito o inversión al inicio del ejercicio en dólares1’000,000
Tipo de cambio al inicio del ejercicio14.7414
Monto del depósito o inversión al inicio del ejercicio en pesos14’741,400
Factor de acumulación0.0363
Interés y ganancia cambiaria acumulable535,112.82

Esta opción no es recomendable porque las inversiones en el extranjero producen intereses a tasas muy bajas y cuando el contribuyente obtiene pérdida cambiaria estaría pagando un impuesto excesivo bajo esta opción ya que el factor de acumulación no representa el rendimiento financiero neto en caso de que en el ejercicio haya habido pérdida cambiaria.

Conclusiones

Considero que el concepto de interés mencionado en el artículo 8 de la Ley del ISR sobre todo lo que establece su sexto párrafo de dicho artículo y lo previsto en el primer párrafo del artículo 133 de la Ley mencionada deja muy claro que la ganancia y pérdida cambiaria son intereses para efectos fiscales en el impuesto sobre la renta, por ello, en el presente estudio concluyo que la pérdida cambiaria debe de sumarse algebraicamente (netearse) con el interés nominal obtenido para determinar el interés total obtenido para que de esta manera resulten congruentes y respetuosas del principio de proporcionalidad las disposiciones fiscales aplicables al tema que nos ocupa.

Por lo anterior, considero que las disposiciones fiscales que regulan el tema desarrollado requiere de una revisión por parte de la autoridad fiscal para que las opciones que existen en la Ley del ISR para declarar los ingresos por intereses y ganancia cambiaría por depósitos provenientes del sistema financiero extranjero sean más claras, sencillas y que respeten el principio de proporcionalidad consagrado en el artículo 31 fracción IV de la Carta Magna, ya que en mi opinión dichas disposiciones dan lugar a interpretaciones y aplicaciones con sentido recaudatorio por parte de la autoridad que violan la capacidad contributiva del contribuyente al no reconocer de manera clara y expresa en las diversas opciones legales, la deducción de la pérdida cambiaria y su amortización o disminución en ejercicios futuros obligando al contribuyente a convertirse en una persona docta y versada en la interpretación que las disposiciones fiscales que le permitan deducir dichas pérdidas cambiarias.


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