Dentro de este artículo:
Introducción
El 1º de enero de 2020, entró en vigor el “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación”.
Dentro de las reformas, se destaca la implementación de una regla general anti-abuso, que corresponde al otorgamiento de la facultad para que las autoridades puedan reconfigurar los efectos fiscales de una transacción, o acto jurídico, atribuyéndole las consecuencias de índole tributaria que corresponderían al negocio jurídico, que la autoridad presume que debió de realizarse ante la ausencia de la razón de negocios de la forma transaccional originalmente pactada.
Es decir, se faculta a la autoridad fiscal a efecto de que pueda modificar los efectos fiscales de los actos jurídicos en los que presuma que se carece de una razón de negocios, atribuyendo aquellos efectos que estima les hubieran correspondido a los actos jurídicos que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado que considera que se obtuvo por parte del contribuyente.
En este contexto, para el ejercicio de esta nueva atribución, se están incluyendo conceptos novedosos, como, “beneficio económico razonablemente esperado” y “beneficio fiscal”, así como el término “razón de negocios”, que, si bien no constituye un concepto nuevo, ya que el mismo previamente fue acuñado en algunas exposiciones de motivos, y precedentes, nunca había sido incluido directamente en la legislación.
El Ejecutivo Federal dentro del Paquete Económico 2020, adoptó dicha regla, con el objetivo principal de atacar los esquemas de elusión fiscal que no necesariamente implican la realización de una conducta formalmente ilegal, al considerar que generan un impacto relevante en la recaudación en México.
En este artículo se busca de manera muy sencilla, y con la mayor humildad posible, hacer un análisis de las reglas generales anti-elusivas, y los efectos de la adición de la regla anti-abuso en la legislación mexicana, sin dejar de lado, la cita de sus antecedentes.
Normas generales anti-elusivas
Las cláusulas especiales anti-elusivas, siempre han existido dentro de los sistemas jurídicos, como respuesta a consecuencias jurídicas determinadas, las cuales buscan establecer el límite valido de la libertad de configuración negocial que, por efecto, tiene la reducción de la carga tributaria de un individuo1.
Bajo ese orden, podemos considerar que las cláusulas anti-elusivas especiales, surgen como respuesta a vicisitudes concretas, de manera que buscan cerrar cualquier indebida interpretación, y aclarar las consecuencias fiscales que deberían atribuirse a las conductas adoptadas con el único fin de evadir la actualización de algún supuesto de la norma tributaria que delimita el hecho imponible o generador.
Por tanto, es que las medidas anti-elusivas son determinadas en función a circunstancias específicas, respecto de las cuales, se identifica un conflicto en la debida aplicación de una norma tributaria, que está generando por consecuencia una afectación al erario, al estarse eludiendo la causación del tributo.
En este orden de ideas, y dado que las normas anti-elusión tienen como objetivo combatir la elusión, y no así la evasión, es que, considero oportuno delimitar los conceptos de elusión y evasión para lograr identificar la naturaleza y eficacia de dicha norma.
El significado gramatical de la acción de eludir, de conformidad con el Diccionario de la Lengua Española, se define, “evitar con astucia una dificultad o una obligación” 2 lo que se asemeja a la figura jurídica tributaria, la cual se prevé como una conducta que se realiza con el fin propio de evitar total o parcialmente la carga fiscal de las actividades económicas, realizada por el sujeto pasivo.
De forma específica, Tulio Rosembuj, entiende por elusión fiscal, a esquivar la aplicación de la norma tributaria para obtener una ventaja patrimonial por parte del contribuyente, que no se realizaría si no se pusieran en práctica por su parte hechos y actos jurídicos o procedimientos contractuales con la finalidad dominante de evitarla3.
Por lo que se considera, que el elemento más importante de la elusión es la adopción de instrumentos o el perfeccionamiento de transacciones, dentro de las prerrogativas propias de la autonomía de la voluntad y libertad de contratación licita y cuyos efectos son merecedores de tutela jurídica, en cuanto tales4.
Por otro lado, la evasión, es el hecho de ser contribuyente en alguna forma determinada por la ley, y no cumplir con las obligaciones al respecto5.
A efecto de ello, es que la evasión se da cuando el sujeto de cierta contribución en específico, habiéndose realizado el hecho generador, causándose el impuesto y por tanto la obligación del entero de este, se abstiene de cumplir.
La evasión tributaria, es considerada como toda y cualquier forma de eximirse de la tributación. En sentido estricto, significa derivar de la conducta voluntaria y dolosa, omisiva o comisiva, de los obligados tributarios, que se eximen del cumplimiento, total o parcial, de las obligaciones tributarias6.
Bajo esa tesitura, es que resulta imprescindible el diferenciar la figura de la elusión y evasión dentro del derecho tributario, ya que por una parte la elusión es la no verificación del hecho generador a través de actos o hechos artificiosos que lo alejan y por ello la inexistencia del gravamen, y la necesidad de reencausar los efectos del acto, para que en su caso se considere actualizado el hecho generador eludido, mientras que la evasión consiste en la actualización del hecho generador de la obligación tributaria, y la falta de cumplimiento del pago correspondiente, o en su defecto en la realización de actos u omisiones ilícitos tendientes a dilatar el momento en que se vuelve exigible.
Por consiguientes, es que la diferencia principal entre evasión y elusión radica en la realización o no del hecho imponible previsto en la norma. Bajo ese orden es que, en la elusión no se realiza el hecho imponible, mientras que en la evasión sí, es decir, únicamente en la evasión se presenta el nacimiento de la obligación fiscal y ésta no se cumple frente a la autoridad fiscal, se oculta (evasión), manifestándose como: infracción o delito.
Es así como, la falta de pago intencional de contribuciones puede configurarse a través de la evasión o de la elusión. En el caso de que el contribuyente no quiera enterar el tributo, optara voluntariamente por declaraciones engañosas, ocultación maliciosa o cualquier engaño (evasión). Pero también puede intencionalmente optar por ventajas de la norma fiscal creando actos atípicos o artificiosos, que lo sitúen al margen de la norma tributaria o evitando dicha norma (elusión). Es así como el contribuyente, trata de mostrar la realización de un negocio jurídico distinto al que en realidad se ejecuta, y no es alcanzado por las normas tributarias que establecen en sí el hecho generador.
Es importante el mencionar que, no obstante, se tienen acotadas las definiciones de los conceptos de evasión y elusión, los especialistas en la materia no han logrado ponerse de acuerdo, de si la elusión es licita o licita, sin embargo, podemos destacar, que la elusión es licita si estamos ante una economía de opción y, cuando la elusión es ilícita, estamos ante una simulación.
En virtud de ello, es que nacen las normas anti-elusivas, con el fin propio de disminuir las prácticas elusivas de los contribuyentes, que sin una razón comercial o de negocios, a través de hechos que ejecutan, buscan abusar de las normas tributarias, de manera que la norma no se pueda aplicar (se abusa para evitarla) o se aplica otra cuando no era la intensión que fuera la aplicable para el caso en concreto (por medio de actos artificiosos).
En ese sentido, para poder determinar si se está ante una norma anti-elusiva, es necesario identificar el tipo de operación cuyo abuso se busca regular, identificando aquellos actos o negocios en específico, respecto de los cuales se abusan las figuras jurídicas, con un fin fiscal.
En relación con ello, resulta importante el considerar, que, en el abuso de la norma tributaria, la motivación no es otra que eludir total o parcialmente la contribución, mediante formas jurídicas atípicas, es decir mediante formas jurídicas que no expresan la verdadera sustancia del acto realizado, el cual implica una estructura jurídica que no corresponde con la verdadera finalidad perseguida. Al respecto la doctrina alemana señala que estamos ante un abuso de formas cuando existe una inadecuación entre el resultado económico que se persigue y la forma utilizada para ello, empleándose configuraciones jurídicas inadecuadas que implican rodeos y que son a menudo engorrosas y complicadas7.
Lo que hace una regla general anti-elusiva, es extender el caso a los hechos que la evitaron (se aplica por analogía) o bien deja de aplicar la norma de cobertura al desarropar los hechos analizados, identificando así el abuso.
Por consiguiente, es que a través de presunciones numéricas y conductual-finalistas, se busca resolver un problema de prueba, respecto la “intención” del sujeto y el “carácter artificioso” de los hechos configurados, para así acreditar un “abuso del derecho”, ya que de hacerlo de otro otra manera, no tendrían carácter de presunciones.
Siendo así, que para obtener la prueba plena, que acredite el “abuso”, se requiere una confirmación de circunstancias:
- (i) objetivas, donde se pruebe que la norma tributaria específica, se ha evitado o se usó indebidamente, de ahí la comparación del exceso de beneficio fiscal y
- (ii) subjetiva, donde se pruebe que la intención del sujeto fue obtener ventajas de la norma tributaria, creando artificiosamente las condiciones para su aplicación o evitando la respectiva norma.
Diseño de la regla en el contexto de la Acción 6 de BEPS (por sus siglas en inglés según su acrónimo “Base Erosion and Profit Shifting”)
Como consecuencia del par de reportes BEPS publicados en 2013, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), acordó desarrollar medidas para que los países miembros pudieran hacer frente de una manera coordinada y eficaz al problema de abuso de tratados.
El proyecto, específicamente incluyó la Acción 6: Impedir la Utilización Abusiva de Convenios para Evitar la Doble Imposición, con la propuesta de incorporar a los Convenios de Doble Imposición (CDI) una norma anti-elusión general basada en el llamado “Principal Purpose Test (PPT)”.
La Regla de Propósito Principal de la Operación (“PPT” por sus siglas en inglés, principal purpose test rule), aplica en los casos que es razonable concluir, que el beneficio fiscal (otorgado a través de un tratado) fue el fin del negocio jurídico o transacción. El cual contempla dos elementos: la razonabilidad y el propósito principal de la operación.
El mandato de la Acción 6 del reporte BEPS, a la letra establece:
“Desarrollar disposiciones para el modelo de tratados que impidan la concesión de los beneficios del convenio en circunstancias inapropiadas
Se realizarán también trabajos para aclarar que los convenios fiscales no se destinan a ser empleados para generar la doble no imposición…”
En el texto de la regla PPT, se contempla:
“Sin perjuicio de las demás disposiciones del presente Convenio, no se concederá ningún beneficio en virtud del presente Convenio respecto a un elemento de renta o de capital si fuera razonable concluir, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes, que la obtención de dicho beneficio era uno de los propósitos principales de cualquier acuerdo o transacción que resulte directa o indirectamente en ese beneficio, a menos que se establezca que la concesión del beneficio en estas circunstancias estaría de acuerdo con el objeto y propósito de las disposiciones pertinentes del presente Convenio…”
Bajo ese orden, México como país miembro de la OCDE, en aras de cumplir con un estándar mínimo de la Acción 6 de BEPS, adoptó mediante el denominado Convenio Multilateral reglas generales anti-abuso, y de la misma forma a partir del 1º de enero de 2020, incorporó en su legislación domestica una cláusula de este tipo.
Norma anti-abuso en la legislación mexicana
Antecedentes
Previo a la entrada en vigor de la regla general anti-abuso, contenida en el artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación, a la que nos referimos en este artículo, existieron diversos intentos para que una clausula de esta naturaleza fuera incorporada en la legislación tributaria, sin embargo, los mismos fueron desestimados, por lo que resulta importante analizar las razones por las cuales en aquel momento no se consideró oportuna su creación.
El 8 de septiembre de 2013, el Ejecutivo Federal en su iniciativa de reforma fiscal, propuso agregar al artículo 5 del Código Fiscal de la Federación, dos párrafos que integrarían una norma anti-elusión, como se establece a continuación:
“Artículo 5º (…) Si la autoridad fiscal detecta prácticas u operaciones del contribuyente que formalmente no actualicen el hecho imponible establecido en una norma tributaria y carezcan de racionalidad de negocios, determinará la existencia del crédito fiscal correspondiente a la actualización del hecho imponible eludido.
Se entenderá que una práctica u operación no tiene razón de negocios, cuando carezca de utilidad o beneficio económico cuantificable para el o los contribuyentes involucrados, distinta de la elusión, diferimiento o devolución del pago realizado…”
En la exposición de motivos, de dicha iniciativa, se consideraba el principio de aplicación estricta de la ley como un pilar para tener seguridad jurídica y el artículo 5º protegía la certidumbre jurídica e impedía distintas formas de aplicar la ley; sin embargo por su parte, el Poder Legislativo de la Federación al aprobar la iniciativa presentada por el Ejecutivo Federal, rechazó la inclusión de la norma anti-elusión, al considerar que las autoridades fiscales ya contaban con facultades suficientes para aplicar de manera estricta la ley sin caer en formalismos mediante los que se ignore la substancia de la misma.
Posteriormente, en 2016 se presentó una propuesta para reformar la Ley e incluir una cláusula general anti-elusión, por parte de la Diputada Minerva Hernández Ramos, dentro de la iniciativa, se consideraba, lo siguiente:
“Por lo tanto, se propone adicionar los párrafos tercero y cuarto al artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación a efecto de establecer una cláusula general anti elusión en la que se señale que se comete fraude a la ley cuando se realicen situaciones jurídicas o de hecho con el objetivo de eludir las obligaciones o prohibiciones establecidas en las leyes fiscales vigentes, al amparo o cobertura de normas emitidas con una finalidad distinta, señalándose que en estos casos serán aplicables las consecuencias previstas en las disposiciones que se pretendieron eludir…”
En relación con ello, el Poder Legislativo de la Federación bajo el mismo argumento, no aprobó dicha reforma, al considerar que las autoridades fiscales ya cuentan con esas facultades.
Exposición de motivos, articulo 5-A del Código Fiscal de la Federación
Dentro de la iniciativa presentada por el Ejecutivo Federal ante la Cámara de Diputados el 8 de septiembre de 2019, bajo el argumento de fomentar los principios de equidad y proporcionalidad tributaria, propuso adicionar una regla general anti-abuso, mediante la inclusión del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación, en aras de combatir las prácticas de evasión y la elusión fiscal, las cuales conllevan la baja recaudación en México, situándolo por debajo del promedio de los estándares internacionales.
Al respecto, dentro de la exposición de motivos, se señala que derivado de la experiencia internacional, las reglas de esta naturaleza deben de incluir dos elementos:
- Que la operación del contribuyente no tenga una razón de negocios; y
- Que esto genere un beneficio fiscal.
Por tanto, es que a través de la iniciativa se propuso, la inclusión de dicha regla, bajo las siguientes directrices, misma que se transcribe:
“Para ello, la presente iniciativa prevé que, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, las autoridades fiscales podrán presumir que los actos jurídicos realizados por los contribuyentes carecen de una razón de negocios con base en los hechos y circunstancias de este. Sin embargo, para salvaguardar el derecho de audiencia de los contribuyentes y evitar cualquier tipo de arbitrariedad, la autoridad fiscal no podrá determinar un crédito fiscal derivado de la recaracterización o inexistencia para efectos fiscales de los actos jurídicos realizados por los contribuyentes, sin darle antes la oportunidad de manifestar lo que a su derecho convenga…”
En relación con lo anterior, es de destacar, que la implementación de la multicitada regla general anti-abuso, busca en primer término el facultar a las autoridades fiscales, para poder presumir que los actos jurídicos realizados por los contribuyentes carecen de razón de negocios con base en los hechos y circunstancias que los rodean, incorporando a la legislación los conceptos denominados “razón de negocios”, “beneficio económico razonablemente esperado” y “beneficio fiscal”.
Es así como, resulta importante el considerar, que, dentro de la exposición de motivos, el Ejecutivo Federal no conceptualizó de forma concreta lo que debe de entenderse por “razón de negocios”, “beneficio económico razonablemente esperado” o “beneficio fiscal”, si no que solo señaló, lo siguiente:
“Si bien se alude a la expresión “razón de negocios” y esto es un concepto jurídico indeterminado, ello representa la expresión más objetiva que se podría haber empleado para que los contribuyentes logren demostrar la finalidad de sus operaciones…”
(…)
“Asimismo, la disposición propuesta señala que se considerará que no existe una razón de negocios, cuando el beneficio económico sea menor al beneficio fiscal…”
En ese sentido, dentro de la misma exposición de motivos, se limita la interpretación a una interpretación a contrario sensu, es decir, en el sentido de que existe razón de negocios cuando el beneficio económico sea mayor al beneficio fiscal.
Posteriormente, la Comisión de Hacienda y Crédito Público, de la Cámara de Diputados, modificó de la iniciativa, el concepto de “recaracterización” y la declaración de inexistencia de operaciones por parte de la autoridad fiscal, estableciendo así de forma general dentro de la legislación mexicana, una norma general anti-abuso, de acuerdo con lo establecido desde la iniciativa.
Artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación
El 1º de enero de 2020, entró en vigor el “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación”, donde específicamente se sustenta, la entrada en vigor del contenido del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación, el cual, en su primer párrafo, establece:
“Los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente…”
En ese sentido, la disposición en cita establece que la autoridad fiscal, en ejercicio de sus facultades de comprobación, podrá presumir, que los actos jurídicos carecen de una razón de negocios con base en los hechos y circunstancias del contribuyente conocidos al amparo de dichas facultades, así como de la valoración de elementos, la información y documentación obtenidos durante la misma, de acuerdo con el procedimiento establecido en ley.
Se establece, que la autoridad fiscal esta facultada para presumir, salvo prueba en contrario, que no existe una razón de negocios, cuando el beneficio económicamente cuantificable razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal.
Adicionalmente, la autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que una serie de actos jurídicos carece de razón de negocios, cuando el beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera sido mas gravoso.
En ese sentido, la disposición establece que se deberá de entender por beneficio fiscal:
“Se consideran beneficios fiscales cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros…”
Por otro lado, se establece que deberá de entenderse por beneficio económico razonablemente esperado:
“Se considera que existe un beneficio económico razonablemente esperado, cuando las operaciones del contribuyente busquen generar ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar su posicionamiento en el mercado, entre otros casos. Para cuantificar el beneficio económico razonablemente esperado, se considerará la información contemporánea relacionada a la operación objeto de análisis, incluyendo el beneficio económico proyectado, en la medida en que dicha información esté soportada y sea razonable. Para efectos de este artículo, el beneficio fiscal no se considerará como parte del beneficio económico razonablemente esperado…”
Bajo ese orden, es que el legislador, estableció conceptos novedosos que no se tenían dentro de la legislación, tales como “razón de negocios”, “beneficio fiscal”, y “beneficio económico razonablemente”; los cuales, no fueron conceptualizados de forma completa por el Ejecutivo Federal dentro de la iniciativa, al limitarse a señalar que dichos conceptos debían ser considerados de la manera mas objetiva que se podría emplear, para que así los contribuyentes logren demostrar la finalidad de sus operaciones, relacionando los precedentes reconocidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, mediante los cuales se reconocen estos conceptos; prevaleciendo así un estado de inseguridad jurídica para el contribuyente.
Ahora bien, es importante el señalar, que la autoridad no podrá desconocer para efectos fiscales los actos jurídicos referidos, sin que antes se de a conocer al contribuyente, ya sea en la ultima acta parcial, oficio de observaciones o en la resolución provisional, y hayan transcurrido los plazos previstos, para que el contribuyente manifieste lo que a su derecho convenga.
Considerando, que antes de la emisión, de la última acta parcial, oficio de observaciones o de la resolución provisional, la autoridad fiscal deberá someter el caso ante un Órgano Colegiado integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el Servicio de Administración Tributaria, pudiendo obtener una opinión favorable para la aplicación de la disposición o en su defecto una opinión negativa, en tanto, que, en el caso de no recibir la opinión del órgano colegiado dentro del plazo de dos meses contados a partir de la presentación del caso por parte de la autoridad fiscal, se entenderá realizada en sentido negativo.
Así pues, se incluyó a la legislación mexicana, después de varios intentos, una norma general anti-abuso, la cual pretende como lo sustentó el Ejecutivo Federal, combatir los esquemas de evasión y elusión fiscal; sin embargo, son varios los vacíos legales que se presenta, los cuales, pueden ocasionar un abuso por parte de las autoridades fiscales en ejercicio de sus facultades de comprobación, al permitirle recalificar actos jurídicos plenamente legales y sus efectos fiscales, dejando al contribuyente en un estado de inseguridad jurídica.
En ese sentido, la norma no puede ser entendida y aplicada en el sentido de que algo “real” “no artificioso” que ninguna norma viola directa o indirectamente, sea “recalificada” para hacer algo distinto, “no real” y “artificioso”, como lo prevé la disposición en cita.
Es dable, entonces el considerar, que la norma general anti-abuso, adicionada al Código Fiscal de la Federación, presenta ciertos vacíos al no establecer circunstancias en específico, que permitan identificar practicas elusivas, atentando en consecuencia en contra de los principios de seguridad jurídica, y certeza jurídica.
Conclusiones
Las normas anti-elusivas, nacen con el fin de disminuir prácticas elusivas de los contribuyentes, que sin una razón comercial o de negocios, a través de hechos que ejecutan, buscan abusar de las normas tributarias, de manera que la norma no se pueda aplicar (se abusa para evitarla) o se aplica otra cuando no era la intensión que fuera la aplicable para el caso en concreto (por medio de actos artificiosos).
En ese sentido, para poder determinar si se está ante una norma anti-elusiva, es necesario identificar el tipo de operación cuyo abuso se busca regular, identificando aquellos actos o negocios de forma específica; para no limitar las actuaciones de los contribuyentes, atentando contra los principios tributarios.
En virtud de todo lo anterior, es que puede sostenerse que la norma general anti-abuso, contemplada en el artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación, no puede interpretarse en el sentido de que la misma puede ser aplicada a cualquier operación de forma indiscriminada, sino que debe entenderse limitada a la aplicación en los casos en los que se logre acreditar la existencia de actos artificiosos, o donde exista dolo para aludir la causación de la contribución,, ya que no puede ser entendida y aplicada en el sentido de que algo “real” “no artificioso” que ninguna norma viola directa o indirectamente, sea “recalificada” para hacer algo distinto, “no real” y “artificioso”, sólo por el hecho de que el beneficio fiscal obtenido es superior al beneficio económico razonablemente esperado, como lo prevé.
Notas al pie: 1. (Pardo, 2016) 2. (REAL ACADEMIA ESPAÑOLA, 2001) 3. (Rosembuj, 1999) 4. (Rosembuj, 1999) 5. (DIEP, 1999) 6. (Torres, 2003) 7. (León, 2013)
Bibliografía: DIEP, D. (1999). Fiscalistica. México: PAC. Gustavo, R. P. (03 de marzo de 2016). Cláusula general antiabuso: Del análisis teórico a la aplicación práctica. REAL ACADEMIA ESPAÑOLA. (2001). Diccionario de la Lengua Española. Obtenido de: https://dle.rae.es/eludir Rosembuj, T. (1999). El Fraude de Ley. la Simulación y el Abuso de las formas en el derecho Tributario. Madrid: Marcial Pons. Pardo, G. R. (03 de marzo de 2016). Cláusula general antiabuso: Del análisis teórico a la aplicación práctica. Torres, H. (2003). Derecho Tributario o Derecho Privado: Autonomía privada, simulación y elusión tributaria. Sao Brasil: Revista Dos Tribunas.
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