¿Resulta jurídicamente válido considerar que una asociación religiosa en los términos de la ley del ISR pueda efectuar un donativo a una asociación civil autorizada para recibir donativos en los términos de la ley, de tal manera que dicho acto jurídico, al ser una operación con fines no lucrativos, no actualice remanente distribuible para efectos del impuesto sobre la renta?
A efecto de entrar a la exploración del cuestionamiento planteado, hay que destacar que el Título III de la Ley del Impuesto Sobre la Renta es conocido como el régimen de las personas morales no contribuyentes, lo cual implica el reconocimiento por dicha ley del hecho de que la actividad económica comúnmente realizada por las entidades ahí reguladas, resulta irrelevante para efectos de la causación del tributo, al tratarse precisamente de personas morales con fines no lucrativos, de manera tal, que sólo por excepción podrán ser sujetos del Impuesto Sobre la Renta, y ello, sólo en la medida en que configuren el concepto denominado remanente distribuible.
Ahora bien, el marco normativo básico del caso sería el siguiente:
El artículo 79, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que regula a las personas morales que no son contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta.
Y que señala en su fracción
XVI. A las Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines políticos, o ASOCIACIONES RELIGIOSAS CONSTITUIDAS DE CONFORMIDAD CON LA LEY DE ASOCIACIONES RELIGIOSAS Y CULTO PÚBLICO.
Artículo 79
Como primera conclusión, tenemos que ambas entidades, tanto la Asociación Religiosa como la Asociación Civil encuadran respectivamente, al tener fines no lucrativos, se sitúan naturalmente como personas morales no contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta; sin embargo, como consecuencia de la donación planeada, pudiera ser que por excepción se tuviera que contribuir con dicho impuesto bajo la figura de remanente distribuible.
A efecto de dilucidar si tal figura se actualiza, es importante analizar el contenido del artículo 79, segundo párrafo, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, el cual establece lo siguiente:
“Las personas morales a que se refieren las fracciones V, VI, VII, IX, X, XI, XIII, XVI, XVII, XVIII, XIX, XX, XXIV y XXV de este artículo, así como las personas morales y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles de impuestos, y los fondos de inversión a que se refiere este Título, CONSIDERARÁN REMANENTE DISTRIBUIBLE, aun cuando no lo hayan entregado en efectivo o en bienes a sus integrantes o socios, el importe de las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas; LAS EROGACIONES QUE EFECTÚEN Y NO SEAN DEDUCIBLES EN LOS TÉRMINOS DEL TÍTULO IV DE ESTA LEY, salvo cuando dicha circunstancia se deba a que éstas no reúnen los requisitos de la fracción IV del artículo 147 de la misma; los préstamos que hagan a sus socios o integrantes, o a los cónyuges, ascendientes o descendientes en línea recta de dichos socios o integrantes salvo en el caso de préstamos a los socios o integrantes de las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo a que se refiere la fracción XIII de este artículo. Tratándose de préstamos que en los términos de este párrafo se consideren remanente distribuible, su importe se disminuirá de los remanentes distribuibles que la persona moral distribuya a sus socios o integrantes.”
Este excepcional concepto de remanente distribuible, como se puede observar en la transcripción preinserta, se configura a partir de diversos supuestos que básicamente son:
- Fondos de inversión aun cuando no lo hayan entregado en efectivo o en bienes a sus integrantes o socios.
- El importe de las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas.
- Las erogaciones que efectúen y no sean deducibles en los términos del título IV de la Ley de Renta.
- Los préstamos que hagan a sus socios o integrantes, o a los cónyuges, ascendientes o descendientes en línea recta de dichos socios o integrantes de las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo.
De los supuestos anteriores, el que resultaría relevante para efectos del presente análisis es el que señala el inciso c), a saber, el remanente distribuible que se actualiza a partir de erogaciones que efectúen y no sean deducibles en los términos del Título IV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
A efecto de dilucidar si la erogación que implicaría la donación por parte de la Asociación Religiosa, a la Asociación Civil, configura o no el multicitado remanente distribuible, es importante mencionar que en el Título IV se encuentra regulado el supuesto que le atribuye a dicha partida el carácter de deducible.
Al respecto, se ha de examinar dicho Título IV el contenido de los artículos 147, primer párrafo y 148, fracción IV, mismos que se encuentran en el Capítulo X “De los Requisitos de las Deducciones”, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y que disponen lo siguiente:
“Artículo 147. Las deducciones autorizadas en este Título para las personas físicas QUE OBTENGAN INGRESOS DE LOS CAPÍTULOS III, IV y V de este Título, deberán reunir los siguientes requisitos:
Artículo 147
Artículo 148. PARA LOS EFECTOS DE ESTE CAPÍTULO, no serán deducibles:
IV. Los donativos y gastos de representación.”
Artículo 148
No obstante que, en principio el citado artículo 148, fracción IV, contempla desde la sola perspectiva literal o gramatical a los donativos como no deducibles, no se debe ignorar que dicho precepto establece que esa norma apunta únicamente al propio Capítulo X, y que el artículo 147, primer párrafo, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, dirige la autorización de deducciones exclusivamente a las personas físicas que obtengan ingresos conforme a los Capítulos III, IV y V del propio Título IV.
En contraste con la no deducibilidad de donativos que dispone la fracción IV del mencionado 148 de la Ley de Renta, tenemos en el Capítulo XI “De la Declaración Anual” que, además de que el artículo 150 para efectos de la declaración anual se engloban todos los ingresos de las personas físicas referidos en el Título IV, el 151 de ese cuerpo legal establece como partida deducible para efecto del cálculo de ese impuesto, entre otros, los donativos no onerosos ni remunerativos otorgados a las personas morales que se ubiquen en la fracción VI del artículo 79 de dicha Ley como deducciones autorizadas, tal y como se muestra a continuación:
“Artículo 150. LAS PERSONAS FÍSICAS QUE OBTENGAN INGRESOS en un año de calendario, a excepción de los exentos y de aquéllos por los que se haya pagado impuesto definitivo, están OBLIGADAS A PAGAR SU IMPUESTO ANUAL MEDIANTE DECLARACIÓN que presentarán en el mes de abril del año siguiente, ante las oficinas autorizadas.
Artículo 150.
Artículo 151. Las personas físicas residentes en el país que obtengan ingresos de los señalados en este Título, para calcular su impuesto anual, podrán hacer, ADEMÁS DE LAS DEDUCCIONES AUTORIZADAS EN CADA CAPÍTULO de esta Ley que les correspondan, las siguientes deducciones personales:
III. LOS DONATIVOS NO ONEROSOS NI REMUNERATIVOS, que satisfagan los requisitos previstos en esta Ley y en las reglas generales que para el efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria y QUE SE OTORGUEN EN LOS SIGUIENTES CASOS:
A LAS PERSONAS MORALES A LAS QUE SE REFIEREN LAS FRACCIONES VI, X, XI, XX y XXV DEL ARTÍCULO 79 DE ESTA LEY y que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 82 de la misma Ley.”
Artículo 151.
Dicho lo anterior, es importante señalar que el tratamiento fiscal de renta para el Título II “De las personas morales”, es muy distinto al Título IV “De las personas físicas”; ya que el primero se guía por el sistema sintético o global, en el cual la naturaleza del giro y/o actividad comercial del ingreso resulta irrelevante, pues este sistema no discrimina las diferentes rentas, sino que éstas se suman algebraicamente en su totalidad; por contraste, el segundo adopta un sistema cedular o analítico, en el cual sí se guarda una íntima relación con los sub-regímenes de procedencia de capital, que no son más que las fuentes de renta o actividades de donde proviene cada ingreso.
A propósito de clarificar lo anterior, es necesario analizar el siguiente diagrama ilustrativo:
A partir de la comparación de los cuadros preinsertos y de los Sistemas de Imposición a la Renta que rigen se puede concluir lo siguiente:
Requisitos de las deducciones
En el primer recuadro van dirigidas a todo el Título II; sin embargo, en el Capítulo X del Título IV los requisitos de las deducciones se individualizan según la actividad de dónde provino el ingreso que gravó Impuesto Sobre la Renta.
Partidas no deducibles
En el primer recuadro se restringen las deducciones a todos los que se rigen por el Título II; pero las mismas en el capítulo X del Título IV, se limitan conforme a lo dispuesto en ese capítulo.
Excepción del sistema analítico
En el Título IV. El único capítulo del Título IV que no hace tales distinciones es el Capítulo XI “De la Declaración Anual”, en el cual se regula el cálculo anual del Impuesto Sobre la Renta para todos los involucrados en ese régimen, MISMO QUE AUTORIZA PRECISAMENTE LA DEDUCCIÓN DEL DONATIVO.
Del análisis de los tres puntos señalados, se concluye que debe prevalecer la deducción autorizada para el cálculo anual sobre la regla particular que la niega a personas que obtuvieron ingresos de determinadas actividades (Capítulos III, IV y V), en virtud de que si el precepto que regula la figura remanente distribuible prevista en el Título III nos reconduce a las deducciones autorizadas del Título IV (donde hay un grado de regulación muy preciso para supuestos específicos), se ha de ignorar la disposición detallada que vigila situaciones concretas y aplicar la norma amplia que encuadre al hecho generador:
Ahora bien, la Asociación Civil, debe cumplir con los requisitos de la fracción VI, inciso b) del artículo 79 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, tal y como se expone a continuación:
- Ser un Asociación Civil.
- No tener fines lucrativos.
- Autorizada para recibir donativos.
SENTADO LO HASTA AQUI EXPUESTO, ES POSIBLE AFIRMAR QUE LA DONACION ENTRE LA ASOCIACION RELIGIOSA Y LA ASOCIACION CIVIL, SE UBICARIA EN EL SUPUESTO DE DEDUCCION AUTORIZADA Y POR ENDE LA TRANSMISION PATRIMONIAL NO GENERARIA Y REMANENTE DISTRIBUIBLE.
Ahora bien, no se debe olvidar que el artículo 151, fracción III, párrafo cuarto, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece la norma que impone una limitante de deducción tal y como sigue:
“El monto total de los donativos a que se refiere esta fracción será deducible hasta por una cantidad que no exceda del 7% DE LOS INGRESOS ACUMULABLES que sirvan de base para calcular el impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente en el ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se efectúe la deducción, antes de aplicar las deducciones a que se refiere el presente artículo. Cuando se realicen donativos a favor de la Federación, de las entidades federativas, de los municipios, o de sus organismos descentralizados, el monto deducible no podrá exceder del 4% de los ingresos acumulables a que se refiere este párrafo, sin que en ningún caso el límite de la deducción tratándose de estos donativos, y de los realizados a donatarias autorizadas distintas, exceda del 7% citado.”
No obstante, la cita hay que destacar que la limitante del 7% NO resultaría aplicable, pues además de que ese párrafo va dirigido exclusivamente a las personas físicas con utilidad fiscal, las Asociaciones Religiosas, con fines no lucrativos, no tienen una base de ingresos acumulables en el ejercicio inmediato anterior a los cuales aplicar tal limitante, por lo que la deducción podría realizarse al 100%.
A lo anterior resulta aplicable el principio de derecho “lo que no está jurídicamente prohibido está permitido”. El precedente con número de registro 162740, emitido por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en febrero 2011, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, establece lo siguiente:
“RENTA. EL HECHO DE QUE ELARTÍCULO 176, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, LIMITE LA DEDUCIBILIDAD DE DONATIVOS A UN PORCENTAJE DE LOS INGRESOS ACUMULABLES DEL EJERCICIO INMEDIATO ANTERIOR, NO IMPLICA QUE SE ESTABLEZCA UN REQUISITO AJENO A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DEL CAUSANTE (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2008). El citado precepto establece que los donativos efectuados en el ejercicio fiscal, a favor de los entes que en él se prevén, únicamente serán deducibles en la medida en que no sobrepasen EL 7% DE LOS INGRESOS ACUMULABLES del ejercicio inmediato anterior. En relación con esa limitante, NO ES VÁLIDO SOSTENER QUE DICHA DEDUCCIÓN QUEDA CONDICIONADA A UN FACTOR AJENO que no refleja la capacidad contributiva del causante, como son los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio anterior, pues es irrelevante la manera en que el legislador decida implementar una mecánica para calcular la deducción de los donativos a entidades no lucrativas, si se parte de la premisa de que aquélla es simplemente otorgada -no reconocida-, por lo que en tales condiciones, el propio legislador es quien deberá determinar la forma en la que podría permitir el beneficio fiscal correspondiente. Además, no debe perderse de vista que, como DEDUCCIÓN NO ESTRUCTURAL, SU INCORPORACIÓN AL SISTEMA TRIBUTARIO OBEDECE A FINES PROMOCIONALES DE DETERMINADAS CONDUCTAS -COMO LOS DONATIVOS A ENTIDADES O INSTITUCIONES DEDICADAS A FINES ESPECÍFICOS CUYA CONSECUCIÓN PUEDE ESTIMARSE DESEABLE-, por lo que CORRESPONDE AL CREADOR DE LA NORMA DETERMINAR SI EL INCENTIVO QUE OTORGUE PARA TAL PROPÓSITO A TRAVÉS DEL SISTEMA FISCAL, DEBE SER TOTAL O ESTAR LIMITADO A DETERMINADA ENTIDAD O PORCENTAJE, O BIEN, SI PUEDE QUEDAR SUJETADO A CIERTOS REQUISITOS O CONDICIONES, todo esto a la luz de los fines -extrafiscales- que persigue la norma.
Amparo en revisión 642/2010. Miguel Antonio Fernández Iturriza. 20 de octubre de 2010. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.
*El artículo 176 vigente en 2008, es el ahora 151 vigente de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
De la cita, podemos concluir que NO ES VÁLIDO SOSTENER QUE LA DEDUCCIÓN QUEDA CONDICIONADA A UN FACTOR AJENO y que LA LIMITANTE VA DIRIGIDA A DETERMINADA ENTIDAD QUE ENCUADRE CON LOS REQUISITOS O CONDICIONES DE DICHA NORMA (personas físicas con utilidad fiscal). Ahora, suponiendo sin conceder que dicha limitante también aplicara a las entidades no lucrativas, independientemente de sus fines, NO HABRÍA UNA BASE DE INGRESOS ACUMULABLES EN EL EJERCICIO INMEDIATO ANTERIOR A LOS CUALES APLICAR TAL LIMITANTE.
Una vez conocidas las disposiciones tributarias, es importante tratar la naturaleza de las personas jurídicas o morales. La Exposición de Motivos de la Ley General de Sociedades Mercantiles, expone el tratamiento general que el sistema mexicano le da a esas personas de la siguiente manera:
“El ejecutivo ha creído que ese difícil problema de las sociedades de hecho, o irregulares, puede desaparecer acogiendo un sistema similar al inglés; es decir, haciendo derivar EL NACIMIENTO DE LA PERSONALIDAD JURIDICA DE UN ACTO DE VOLUNTAD DEL ESTADO, cuya misión esté condicionada al cumplimiento de las disposiciones de orden público de la ley, relativas a la constitución de las sociedades”
En nuestro país, a diferencia del “sistema amplio o extenso” en el cual la personalidad jurídica es reconocida por una nación (sistema alemán), se ha le ha dado mayor preferencia al “sistema de capacidad limitada” o “intervencionista-ultra vires”, en el cual la personalidad jurídica de una sociedad nace a partir de la voluntad del Estado (sistema inglés), es decir, éste las crea.
Dicho lo anterior, las Asociaciones Religiosas nacen, para el Estado mexicano, en el momento en que cumplen con los requisitos que éste les impuso; al respecto el artículo 6º, primer párrafo, de la Ley de Asociaciones Religiosas y Culto Público, establece a la letra lo siguiente:
“Artículo 6º.- Las iglesias y las agrupaciones religiosas tendrán personalidad jurídica como asociaciones religiosas una vez que obtengan su correspondiente registro constitutivo ante la Secretaría de Gobernación, en los términos de esta ley.
Artículo 6º
Por su parte, las Asociaciones Civiles se crean para el Estado al momento en que se cumplen las características que establecen las Leyes Civiles de cada Estado de la República. Los artículos 172, 173 y 174 del Código Civil del Estado de Jalisco, establecen lo siguiente:
“Artículo 172.- Cuando varias personas convienen en reunirse, de manera que no sea enteramente transitoria, para realizar un fin común que no esté prohibido por la ley y que no tenga carácter preponderantemente económico, constituyen una asociación.
Artículo 172
Artículo 173.- El acto jurídico por el que se constituya una asociación, debe constar en escritura pública otorgada ante notario, que tenga su adscripción en el domicilio de la asociación.
Artículo 173.
Artículo 174.- El testimonio que expida el notario, deberá ser inscrito en el Registro Público de la Propiedad que corresponda al domicilio de la asociación y desde ese momento tiene personalidad jurídica propia”.
Artículo 174.
Dentro de las teorías que aceptan el reconocimiento de Personalidad Jurídica a las personas morales, se encuentra la Teoría de la Ficción. Gonzalo García Velazco en su obra “Persona Jurídica – Doctrina y Legislación Mexicana” (Editorial Porrúa, México-2009, págs. 21 y 22), sostiene de dicha teoría lo siguiente:
“El fundamento principal de esta tesis, es que, aunque no se puede comparar a una persona jurídica con una persona humana, si es factible mediante una ficción legal dotar de personalidad, a la entidad creada…
Toda vez que en nuestro país a las personas morales se les otorga personalidad jurídica como si se tratase de personas físicas o humanas, las mismas se ven reguladas y limitadas por el Estado en su actuar jurídico, por lo que es necesario recordar los objetos sociales de las partes que conforman el presente cuestionamiento, para así verificar si las actividades o fines que persiguen frente al Estado armonizan y las posibilitan.
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Lic. Zaida Alejandra Guzmán Vizcaíno
