Dentro de este artículo:
Introducción
Hoy en día no se podría entender la defraudación fiscal y su equiparable en la mayoría de los casos sin la intervención del asesor fiscal, toda vez que las leyes fiscales son en México particularmente complejas. El Código Fiscal de la Federación describe en su artículo 197 el concepto de asesor fiscal mencionando textualmente lo siguiente:
“…
Se entiende por asesor fiscal cualquier persona física o moral que, en el curso ordinario de su actividad realice actividades de asesoría fiscal, y sea responsable o esté involucrada en el diseño, comercialización, organización, implementación o administración de la totalidad de un esquema reportable o quien pone a disposición la totalidad de un esquema reportable para su implementación por parte de un tercero.” (Código Fiscal de la Federación, 2020, art.197)
Artículo 197 CFF
En el presente año 2020, el ejecutivo presentó ante el Congreso de la Unión una propuesta de reforma al artículo 197 del Código Fiscal de la Federación con la finalidad de establecer la obligación al asesor fiscal (AF) de reportar todos aquellos esquemas que se consideran reportables ante las autoridades fiscales y ésta sola situación implica un cambio radical en la responsabilidad penal del sujeto mencionado. El objetivo del presente artículo es analizar este supuesto y algunos otros más a los que se enfrentan los fiscalistas en el ejercicio de su profesión.
Las autoridades fiscales hoy en día, en virtud de la reforma a diversas normas jurídicas entre ellas a el Código Fiscal de la Federación y en específico a la Ley Federal Contra la Delincuencia Organizada, que otorga herramientas más robustas para la investigación y persecución de los delitos fiscales, en específico, aquellos esquemas donde predomina la simulación utilizando para tal efecto como principal vehículo a las denominadas empresas fantasmas o empresas factureras.
Es importante mencionar que México no es el único país donde se diseñan esquemas de defraudación utilizando a las denominadas empresas fantasmas. Está documentado en la literatura jurídica la utilización de este tipo de empresas en casi todos los países del mundo en específico Alemania, España, Argentina, El Salvador entre otros.
Por último, es importante puntualizar que en el delito de defraudación fiscal y su equiparable, la comisión siempre será dolosa, es decir, no admite otra forma de comisión como podría ser la culposa. El dolo directo es un elemento del delito que se deberá de estar presente siempre en la comisión de este delito.
Naturaleza especial o común de delito de defraudación fiscal y las repercusiones que de ello se derivan para el asesor fiscal
Para iniciar, es importante mencionar que cuando se habla de delitos fiscales debe considerarse que es un delito especial, esto quiere decir que el sujeto activo del delito sólo puede ser quien tiene la característica de contribuyente, es decir, aquel que tiene una relación jurídica con la hacienda pública en virtud de situarse en la situación jurídica o de hecho como generador o retenedor del tributo.
Es tan contundente lo anterior que la sentencia de la AP de Madrid de 21 de diciembre de 1992 (ponente Fernando García Nicolás) señala en su parte medular lo siguiente:
“El delito fiscal es un delito especial de propia mano que sólo puede ser cometido por quien esté atado con la Hacienda Pública por una relación Jurídico tributaria y no por un tercero, sin perjuicio de la responsabilidad en que éstos puedan incurrir como participes en el delito, de acuerdo con la doctrina de la participación en los delitos especiales o propios…”
(Pedroche, 2007)
Ahora bien, el Código Fiscal de la Federación en su artículo 95 menciona las formas de intervención en los delitos fiscales, en el presente artículo nos enfocaremos especialmente en el delito de defraudación fiscal y su equiparable y la intervención del asesor fiscal en dichos delitos.
Especial atención pondremos en las fracciones VIII y IX del Código Fiscal de la Federación, artículo que en sus fracciones ya mencionadas señala textual mente lo siguiente:
…
Tengan la calidad de garante derivada de una disposición jurídica, de un contrato o de los estatutos sociales, en los delitos de omisión con resultado material por tener la obligación de evitar el resultado típico (Código Fiscal de la Federación, 2020).
Derivado de un contrato o convenio que implique desarrollo de la actividad independiente, propongan, establezcan o lleven a cabo por sí o por interpósita persona, actos, operaciones o prácticas, de cuya ejecución directamente derive la comisión de un delito fiscal (Código Fiscal de la Federación, 2013)
Artículo 95
De la lectura del artículo anterior podemos advertir que en el año 2013 se adicionan las fracciones VIII y IX del Código Fiscal de la Federación, reforma que armonizada con la del artículo 197 en el año 2019, implica un cambio trascendental a la responsabilidad penal del asesor fiscal en virtud de la infracción de un deber, el deber de reportar.
De igual forma el asesor fiscal puede ser partícipe del delito de defraudación fiscal en alguna de sus modalidades en virtud de una disposición jurídica, esta forma de participación se configura a partir de la reforma en el año 2019 vigente a partir del año 2020, toda vez que es en el artículo 197 cuando le otorga la obligación o calidad de garante al asesor fiscal de reportar los denominados reportables, este concepto es de suma importancia en tratándose de la responsabilidad del asesor fiscal.
La fracción IX en relación con las fracciones V, VI, y VII menciona la participación del asesor fiscal en su calidad de prestador de servicios independiente situación que se configura mediante un contrato ya sea verbal o escrito, pudiendo ser su intervención como inductor, cómplice, cooperador necesario, encubridor, pero nunca como autor del delito de defraudación fiscal.
Formas de intervención del asesor fiscal en la defraudación fiscal y su equiparable
Como se vio en los párrafos precedentes, los delitos fiscales son tipos penales que tienen como característica que requieren de un sujeto activo específico. En este caso la característica de contribuyente o sujeto del impuesto, y en consecuencia el asesor fiscal no podrá ser sujeto activo de delito, sino como ya se mencionó, como partícipe del mismo realizando la función de inductor, cómplice y cooperador necesario.
Lo anterior en virtud de la teoría del dominio del hecho objetiva-subjetiva, en virtud de la acción, de la voluntad o dominio funcional del hecho, toda vez que son los contribuyentes los que tiene la posibilidad material concreta de decidir si se materializa el hecho delictivo en cuanto a su ejecución o interrupción.
El sistema jurídico mexicano es congruente con otros sistemas jurídicos como el Español, Colombiano, Argentino, sistemas que consideran que el delito de defraudación es un delito de autor que solo puede ser cometido por quien tiene la calidad de contribuyente.
Formas de intervención del asesor fiscal
Ahora bien, es en las fracciones III, IV y V del 95 del Código Fiscal de la Federación, las formas que el asesor fiscal puede intervenir en el delito de defraudación fiscal y su equiparable, mencionado que su forma de participación es mediante la inducción, la ayuda y el auxilio al sujeto activo del delito una vez que se cometió en virtud de una promesa anterior.
En las siguientes líneas se analizan lo que se entiende por inducción y sus características principales para la comisión de un delito:
- La inducción también llamada instigación, es la determinación dolosa de otro a la comisión de un hecho doloso antijurídico.
- La inducción debe ser directa, es decir, debe ir dirigida a unas personas determinadas, así como a un delito preciso.
- El inductor debe actuar con “doble dolo”, es decir debe actuar con dolo (que puede ser eventual) de crear la decisión criminal del otro y de que se realice el hecho antijurídico.
- Sobre el dolo de crear la decisión criminal del otro debemos recordar que debe ser con respecto a un delito concreto ya determinado autor o autores. (Pedroche, Responsabilidad penal, civil y administrativa del asesor fiscal., Mayo 2007)
El asesor fiscal como inductor:
- El asesor fiscal aconseja a sus clientes con el fin de eludir el pago de sus obligaciones tributarias, sabiendo éste que dicho consejo supone una invitación para delinquir, el papel de profesional parece circunscribirse en la cooperación necesaria o la inducción con la posible atenuación de la pena.
- La cuestión principal en este punto, sin embargo, radica en el problema probatorio que se plantea en la mayoría de los supuestos, toda vez, que el asesor interviene generalmente desde fuera y con mucha discreción, siendo en muchos casos el cliente el que se encarga formalmente de las actuaciones directas frente a la Administración tributaria. (Pedroche, Responsabilidad penal, civil y administrativa del asesor fiscal, 2007)
La inducción en la jurisprudencia española:
- La inducción ha de ser:
- A).- Anterior al hecho punible puesto que es su causa.
- B).- Directa, es decir, ejercida sobre una persona determinada y encaminada a la comisión de un delito también determinado.
- C).- Eficaz o con entidad suficiente para mover la voluntad del inducido a la realización del hecho perseguido.
- D).- Dolosa en doble sentido de que conscientemente se quiere tanto inducir como se cometa el delito a que se induce.
- E).- Productora de su específico resultado porque el indiciado haya, por lo menos dado comienzo a la ejecución del delito. (Pedroche, 2007).
El Asesor fiscal cuando ayuda o auxilia en su calidad de cooperador necesario
La cooperación necesaria impone una contribución causal del delito, que culmina el resultado típico. Quiere decir que el cooperador debe aportar una acción causal- fisca o psíquica- para la realización del tipo o, dicho de otra forma, es precisa una conexión causal entre la contribución del cooperador del cooperador en la ejecución del delito cuando suprimida, mentalmente tal conducta, dejaría de ejecutarse el hecho en su concreta configuración por parte del autor, de manera que deviene necesario que el medio de cooperación aportado hay sido incorporado al plan de ejecución.
El mero consejo para la preparación del delito presenta problemas evidentes en cuanto a la prueba de su causalidad, porque no es suficiente con limitarse a determinar exclusivamente que la ayuda psíquica ha aumentado el riesgo de una acción típica del autor, sino que ha de concretarse cuál ha sido la contribución del cooperador al resultado típico y ponderar cuál habría sido el resultado si no se hubiera aportado dicha ayuda.
Por ello, la ayuda aportada por el cooperador ha de ser directamente percibida, asumida y aceptada por el autor directo y, a su vez, el cooperador debe conocer las intenciones derivadas del autor y el delito que se pretende ejecutar. (Pedroche, Responsabilidad penal, civil y administrativa del asesor fiscal., 2007)
El asesor fiscal como coautor del delito de delincuencia organizada
En el año 2019 se elevó el delito de defraudación fiscal a la categoría de delincuencia organizada teniendo como consecuencia que la participación del asesor fiscal cuando la defraudación fiscal rebasa la cantidad de $7,804,230 puede ser considerada en su calidad de autor del delito de encubrimiento y como coautor del delito de delincuencia organizada.
Para esto es necesario que el asesor fiscal actúe en compañía de dos o más personas en la comisión del delito de defraudación fiscal, esto implica ya un cambio en la participación del asesor fiscal en su calidad de autor, por lo que es importante poner especial atención en la comisión del delito de defraudación fiscal cuando el monto supera la cantidad de $7,804,230.
Conclusiones
En virtud de lo anterior, el asesor fiscal deberá de tener especial cuidado cuando intervenga en algún esquema de planeación fiscal, ya que si bien, es cierto no todas las planeaciones fiscales son ilegales o mejor dicho, implican un delito, también es cierto que el contribuyente puede distorsionar la propuesta del asesor fiscal y al momento de su implementación incurrir en el delito de defraudación.
La recomendación será que el asesor implemente medidas de prevención del delito mediante la documentación de la asesoría, su intervención en la implementación para tener elementos en un momento dado poder acreditar su inocencia en caso de que la autoridad lo involucre en la comisión del delito de defraudación fiscal y su equiparable, por último, se reitera la importancia de cumplir con el envío de los esquemas reportables en el que intervenga.
Fuentes de consulta
Código Fiscal de la Federación. (2013). Diario Oificial de la Federación. Ciudad de Méxio: Cámara de Diputados, H. Congreso de la Unión, 9 de diciembre de 2013. Código Fiscal de la Federación. (08 de 12 de 2020). Diario Oficial de la Federación. Ciudad de México, México: Cámara de Diputados de H. Congreso de la Unión. Obtenido de http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/ref/cff.htm Pedroche, J. A. (2007). Responsabilidad penal, civil y administrativa del asesor fiscal. Valencia: Centro de Estudios Financieros.
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