A partir del 1º de enero de 2009 y con motivo de las reformas fiscales que fueron aprobadas y publicadas al final del año de 2008, las personas morales que adquieren desperdicios para ser utilizados como insumo de su actividad industrial o para su comercialización, se encuentran obligadas a efectuar la retención del Impuesto al Valor Agregado (en lo sucesivo IVA) que, con motivo de dicha enajenación, les trasladan sus proveedores.
Dada la ambigüedad de la norma que establece el génesis de la citada retención y las frecuentes controversias que su oscuridad ha suscitado entre las autoridades fiscales y los contribuyentes, en las líneas posteriores me ocuparé de externar los raciocinios a través de los cuales desentraño el sentido que, en mi inteligencia, es el adecuado.
Contribuyentes obligados a efectuar la retención
El artículo 1-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (en lo sucesivo Ley del IVA) se ocupa en describir todas las situaciones en las que los contribuyentes están obligados a efectuar la retención del tributo a sus proveedores.
Continuando con el análisis del numeral citado en el parágrafo inmediato anterior, es importante descollar al amable lector de este ensayo que, para lograr su cometido –establecer las operaciones en donde el adquirente deberá retener el tributo a su proveedor-, el precepto en escrutinio no se limita únicamente a describir los bienes o servicios cuya enajenación y/o prestación será motivo de retención, sino que también se dedica a caracterizar a los sujetos que necesariamente deben intervenir en tales hipótesis para que así se pueda generar la obligación de retener.
Hecha esta precisión, es ahora oportuno y pertinente atender a lo dispuesto por el inciso b) de la fracción II de dicho precepto legal, que reza de la siguiente manera:
“Artículo 1.-A.- Están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes supuestos:
(…)
II. Sean personas morales que:
(…)
b) Adquieran desperdicios para ser utilizados como insumo de su actividad industrial o para su comercialización.”
Después de leer la minuta antecedente, a primera vista, parecerá que el legislador solamente se ocupó en delinear el objeto cuya adquisición dará pie a la retención –el desperdicio-; sin embargo, esa misma locución, en mi inteligencia, describe también tanto al enajenante como al adquirente cuya presencia completarán el paradigma en el cual deberá hacerse la susodicha retención.
Con el ánimo de glosar eficientemente la afirmación realizada en el párrafo anterior, es necesario continuar con esta disertación definiendo semánticamente los vocablos castellanos “desperdicio” y “residuo”. El Diccionario de la Real Academia Española nos aporta sendas significaciones en los términos que a continuación se muestran:
m. Residuo de lo que no se puede o no es fácil aprovechar o se deja de utilizar por descuido.
Desperdicio.
m. Material que queda como inservible después de haber realizado un trabajo u operación.
Residuo.
Como se podrá antever, en el idioma español el vocablo “desperdicio” hace alusión a un residuo, es decir, a un material que quedó como inservible después de haber realizado un trabajo u operación; por lo tanto y como corolario de tales acepciones, debemos colegir que el enajenante de un desperdicio será necesaria e invariablemente aquél individuo que después de haber realizado un trabajo u operación, haya generado un material que, para efectos de sus procesos, quedó como inservible, pues sólo en tal supuesto el objeto enajenado podrá ser catalogado efectivamente como un desperdicio.
Siguiendo la lógica anterior y como consecuencia de dicha intelección, también debemos inferir que si el adquirente de un desperdicio (entendiendo como tal lo recién apuntado) revende sin más esos precisos bienes, para él y para su adquirente ya no se surtirá la hipótesis de retención en escrutinio, pues el ahora vendedor nunca habrá generado en su actividad residuo alguno y, por ende, su inventario de ninguna manera podrá catalogarse como un desperdicio.
Pensar que la retención hoy en debate debe suscitarse siempre que el objeto enajenado haya sido en algún momento un desperdicio para quien originalmente lo vendió como tal, dicho razonamiento implicaría el aceptar que, básicamente, en todas las operaciones que se cause el IVA deberá haber retención, pues bajo la premisa física que consigna “la materia no se crea ni se destruye, simplemente se transforma1” es innegable colegir que cualquier bien tangible posee en su composición interna elementos que, en su momento, fueron integrantes de otro bien que finalmente fue desechado, dando así lugar a una retención omnipresente que francamente no es la pretendida por el legislador ni tampoco la que se encuentra descrita en el inciso b) de la fracción II del artículo 1-A de la Ley del IVA.
La anterior conclusión se refuerza con el hecho de que normalmente los proveedores que enajenan este tipo de bienes, además de no generar residuos en algún momento, analizan, clasifican y ordenan las piezas que a la postre enajenan a sus clientes, dejando así claro e incuestionable que tales inventarios de ninguna manera son un desperdicio.
Robora lo anterior, la siguiente tesis de la Sala Superior del otrora Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, criterio en donde se asentó lo que a continuación se transcribe:
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. SUPUESTO REGULADO EN EL ARTÍCULO 1°, FRACCIÓN II, INCISO B) DE LA LEY DE LA MATERIA (VIGENTE PARA 2006).- De dicha porción normativa se desprende que estarán obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade a las personas morales con motivo de la adquisición de desperdicios para ser utilizados como insumos o para comercializarlos, supuesto que está enfocado a regular el caso del proceso primario de reciclaje, es decir, la recolección de ese desperdicio de las calles, basureros, depósitos, etc., a fin de someterlo a algún proceso industrial como la limpieza, separación, clasificación, entre otros. Ahora bien, si una persona moral adquiere materiales que fueron sometidos por sus proveedores a alguno de los procesos mencionados, esos materiales no pueden constituir desechos, pues dicho proceso primario de recolección, separación, limpieza y clasificación, constituye un proceso industrial que da lugar a la generación de semiproductos, productos o materias primas, mismos que pueden ser adquiridos por empresas que a su vez continúan con su procesamiento o con su comercialización. En consecuencia, si una persona moral, no realiza ese procedimiento primario de reciclaje por no realizar ella la recolección de esos desechos y someterlos a los procesos de separación, limpieza y clasificación, sino adquiere los materiales resultantes, es inconcuso que no se surte la hipótesis regulada en el inciso b), la fracción II del artículo 1°A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues no se trata de la adquisición de materiales que puedan ser considerados como desperdicios. Lo anterior, en términos de lo dispuesto por el artículo 5° del Código Fiscal de la Federación, en el sentido de que las normas que imponen cargas a los particulares son de aplicación estricta, razón por la que la aplicación de supuesto normativo en cuestión debe atender específicamente al caso de adquisición de desperdicios.
PRECEDENTES DE SALA SUPERIOR – SEGUNDA SECCIÓN.
No es óbice para lo anterior, lo dispuesto por la regla 4.1.2 de la Resolución Miscelánea Fiscal para el año de 2017, disposición administrativa en donde se refiere lo siguiente:
4.1.2. Para los efectos del artículo 1-A, fracción II, inciso b) de la Ley del IVA, se consideran desperdicios para ser utilizados como insumo de su actividad industrial o para su comercialización, todos los materiales del reciclaje de metales ferrosos y no ferrosos; las aleaciones y combinaciones de metales ferrosos y no ferrosos; vidrio; plásticos; papel; celulosas; textiles; los productos que al transcurrir su vida útil se desechan, y aquellos residuos que se encuentran enlistados en el anexo normativo contenido en la NORMA Oficial Mexicana NOM-161-SEMARNAT- 2011, que establece los criterios para clasificar a los Residuos de Manejo Especial y determinar cuáles están sujetos a Plan de Manejo; el listado de los mismos, el procedimiento para la inclusión o exclusión a dicho listado; así como los elementos y procedimientos para la formulación de los planes de manejo, publicada en el DOF el 1 de febrero de 2013.
Lo anterior con independencia de la denominación o descripción que de ellos se realice en el comprobante fiscal, así como de la forma en que se presenten, ya sea en pacas, placas, piezas fundidas, lingote recuperado, o cualquier otra forma o que se trate de estos materiales o productos referidos en el párrafo anterior, aun cuando hayan sido sometidos a un proceso de selección, limpieza, compactación, trituración o cualquier tratamiento o proceso que permita su reutilización y reciclaje.”
“Definición de desperdicios.
Como se puede observar del trasunto anterior, la autoridad administrativa considera desperdicios a todo un listado de los más diversos materiales, de entre los cuales se encuentran los “metales ferrosos y no ferrosos; las aleaciones y combinaciones de metales ferrosos y no ferrosos”, entre otros; sin embargo, no hay que perder de vista que dicha disposición tiene por base y cimiento precisamente el concepto de “desperdicio”, de modo que para ser considerados como tales, todos los elementos ahí enlistados deben ser primeramente un residuo, esto es, un “material que queda como inservible después de haber realizado un trabajo u operación”.
Por otro lado, en el supuesto de que la regla en escrutinio fuera leída de una forma tal que se llegase a colegir que absolutamente todos esos elementos debiesen ser catalogados como desperdicios –incluso los metales extraídos de los yacimientos mineros-, debemos descollar que la disposición en disección sería completamente inatendible en ese hipotético entorno, ello, al rebasar por completo el texto de la ley de la cual ésta pende, pues en su contenido y en franca contrariedad a su superior legislativo, la regla estaría dándole el carácter de desperdicio a materiales que en términos legales no lo son.
Expuesto lo anterior y esperando haber contribuido al acervo académico que opera en la práctica fiscal, no me queda más que agradecerle al lector el valioso tiempo destinado a la lectura de este breve tratado de carácter tributario.
Notas al pie: 1 Ley de conservación de la materia o Ley de Lomonósov-Lavoisier.
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