Retención del Impuesto al Valor Agregado en la Enajenación de Construcciones

Retención del Impuesto al Valor Agregado en la Enajenación de Construcciones

Los múltiples cambios en materia de Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (en delante CFDI), ha provocado confusiones en los contribuyentes y en la autoridad misma con la expedición de CFDI, e incluso, se ha caído en que el grueso de la regulación de estos comprobantes, se le ha dejado a las reglas misceláneas y se ha llegado a extremos de ir más allá de las normas sustantivas fiscales, como es el caso de las operaciones consignadas en escritura pública, donde el vendedor es una persona moral, que realiza un acto accidental para efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (en delante LIVA) y el objeto de la venta es un inmueble conformado por terreno y construcción y la enajenación de la construcción está gravada con el Impuesto al Valor Agregado (en delante IVA).

Planteé, el supuesto anterior, porque fue una consulta que me hizo, una persona que trabaja en un notaría, en relación a que participó en la venta de un inmueble con construcción cuya enajenación estaba gravada con IVA, donde el vendedor era una persona moral que tributaba conforme al Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (en delante LISR) y este vendedor, expidió el CFDI con el traslado del IVA, y días después, en otra enajenación, de otra persona moral que también tributaba conforme al Título II de la LISR, el fedatario expidió el comprobante donde constó la operación y en base al mismo, retuvo el IVA, por lo que me preguntó ¿cuál de las dos operaciones era la correcta?.

Para responder a su pregunta, realizamos un estudio, mismo que compartimos con usted, pero permítanos adelantar la respuesta, y es que ambos casos estuvieron correctos en virtud de cierta característica que ya adelantamos en el primer párrafo de este análisis.

Ley del Impuesto Sobre la Renta

Partamos de la premisa de que se trata de dos personas morales que tributan en el título aludido, por lo que retomaremos los fundamentos que obligan a estas personas morales a expedir comprobantes, por lo que para Impuesto Sobre la Renta (en delante ISR) tenemos:

Artículo 76. Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este Título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley, tendrán las siguientes:

I.

II. Expedir los comprobantes fiscales por las actividades que realicen.

Ley del Impuesto al Valor Agregado

Y para efectos de IVA:

Artículo 32.- Los obligados al pago de este impuesto y las personas que realicen los actos o actividades a que se refiere el artículo 2o.-A tienen, además de las obligaciones señaladas en otros artículos de esta Ley, las siguientes:

I.

II.

III. Expedir y entregar comprobantes fiscales.

Código Fiscal de la Federación

Como se puede apreciar, estas leyes imponen la obligación de expedir comprobantes, en los supuestos que señalan, obligación que recoge el artículo 29 del Código Fiscal de la Federación: 

Artículo 29. Cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes fiscales por los actos o actividades que realicen, por los ingresos que se perciban o por las retenciones de contribuciones que efectúen, los contribuyentes deberán emitirlos mediante documentos digitales a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria…

Segundo párrafo

Los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior deberán cumplir con las obligaciones siguientes:

I a II

III. Cumplir los requisitos establecidos en el artículo 29-A de este Código.

Énfasis añadido

Artículo 29-A. Los comprobantes fiscales digitales a que se refiere el artículo 29 de este Código, deberán contener los siguientes requisitos…

I a VIII

IX. Los contenidos en las disposiciones fiscales, que sean requeridos y dé a conocer el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general.

Segundo párrafo

Los comprobantes fiscales digitales por Internet que se generen para efectos de amparar la retención de contribuciones deberán contener los requisitos que determine el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.

Énfasis añadido

Como se aprecia con claridad, el segundo párrafo del artículo 29-A del CFF, continúa la regulación de los CFDI mediante reglas de carácter general.

En virtud de lo anterior, analizaremos la siguiente regla que se refiere a operaciones traslativas de dominio de inmuebles celebrados ante notario público, que aborda de manera expresa el tema que estamos tratando:

Resolución Miscelánea Fiscal para 2017

2.7.1.23. Para los efectos de los artículos 29 y 29-A del CFF, en aquellas operaciones traslativas de dominio de bienes inmuebles celebradas ante notarios públicos, los adquirentes de dichos bienes comprobarán el costo de adquisición para los efectos de deducibilidad y acreditamiento, con el CFDI que dichos notarios expidan por los ingresos que perciban, siempre y cuando los notarios incorporen a dichos comprobantes el correspondiente complemento por cada inmueble enajenado, que al efecto publique el SAT en su portal.

Cuarto párrafo

No deberá expedirse el complemento a que se refiere esta regla, en los siguientes casos:

I. Tratándose de transmisiones de propiedad, cuando se realicen:

a)…

b)…

c) En las que el enajenante sea una persona moral.

Énfasis añadido

Enajenante de un inmueble conformado con construcción

Entonces tenemos que cuando el enajenante de un inmueble conformado con construcción, cuya enajenación esté gravada con IVA, la persona moral es quien debe expedir el CFDI y desglosar por separado en el mismo el IVA, y como se colige de la regla, también alcanza a las personas morales del Título III de la LISR, para este último caso, sugerimos retomar lo señalado en el artículo 86, fracción II, de LISR.

Pero a pesar de lo anterior ¿se puede presentar el supuesto de que el enajenante sea una persona moral y el fedatario tenga que expedir el CFDI y retener el IVA?

La respuesta a la pregunta anterior es sí, y es el caso de “actos accidentales”.

Art. 33 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado

Artículo 33. Cuando se enajene un bien o se preste un servicio en forma accidental, por los que se deba pagar impuesto en los términos de esta Ley, el contribuyente lo pagará mediante declaración que presentará en las oficinas autorizadas, dentro de los 15 días siguientes a aquél en el que obtenga la contraprestación, sin que contra dicho pago se acepte acreditamiento. En las importaciones ocasionales el pago se hará como lo establece el artículo 28 de esta Ley. En estos casos no formulará declaración mensual ni llevará contabilidad; pero deberá expedir los comprobantes fiscales a que se refiere la fracción III del artículo 32 de esta Ley y conservarlos durante el plazo a que se refiere el artículo 30, tercer párrafo del Código Fiscal de la Federación.

Tratándose de enajenación de inmuebles por la que se deba pagar el impuesto en los términos de esta Ley, consignada en escritura pública, los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios que por disposición legal tengan funciones notariales, calcularán el impuesto bajo su responsabilidad y lo enterarán dentro de los quince días siguientes a la fecha en que se firme la escritura, en la oficina autorizada que corresponda a su domicilio; asimismo, expedirán un comprobante fiscal en el que conste el monto de la operación y el impuesto retenido. Lo dispuesto en este párrafo no es aplicable en el caso a que se refiere el artículo 1o.-A, fracción I de esta Ley.

Artículo reformado DOF 31-12-1979, 30-12-1980, 30-12-1983, 26-12-1990, 30-12-1996, 31-12-1998, 30-12-2002, 11-12-2013
Énfasis añadido

Note usted, como el primer párrafo del artículo 33, se refiere al caso concreto de enajenación de un bien o prestación de un servicio en forma accidental.

Así las cosas, el segundo párrafo, debe continuar tratando ese supuesto (enajenación accidental) para el caso de que lo que se enajena se un inmueble.

Señalamos lo anterior, partiendo de un criterio de interpretación sistemático y considerando los argumentos a sedes materiae y a rúbrica, que toman en cuenta la situación física de un enunciado en un texto legal .

Pero, si esta norma ¿no fuera ordenada? y de no estar ordenada ¿el segundo párrafo estaría tocando un tema ajeno al acto accidental?, las respuestas las encontramos en el Reglamento de La Ley del Impuesto al Valor Agregado (en delante RLIVA)

Art. 78 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado

Artículo 78. Para los efectos del artículo 33, segundo párrafo de la Ley, las personas a que se refiere dicho párrafo, quedan relevados de la obligación de efectuar el cálculo y entero del impuesto a que se refiere el citado artículo cuando la enajenación de inmuebles se realice por contribuyentes que deban presentar declaraciones mensuales de este impuesto y exhiban copia sellada de las últimas tres declaraciones de pago mensual. Tratándose de contribuyentes que hayan iniciado actividades en un plazo menor a tres meses anteriores a la fecha en que se expida por el fedatario público el documento que ampara la operación por la que deba pagarse el impuesto, deberán presentar copia sellada de la última declaración de pago mensual o copia del aviso de inscripción al Registro Federal de Contribuyentes, según corresponda.

Cuando los contribuyentes presenten las declaraciones o el aviso a que se refiere este artículo en documentos digitales, deberán exhibir copia del acuse de recibo con sello digital.

No se consideran enajenaciones de bienes efectuadas en forma accidental, aquéllas que realicen los contribuyentes obligados a presentar declaraciones mensuales del impuesto.

Énfasis añadido

Del artículo anterior se concluye, que sin lugar a dudas, el segundo párrafo del artículo 33 de la LIVA, se refiere al supuesto de enajenación de un inmueble en forma accidental, pero en adición a esta precisión, esta norma, nos revela dos más:

La primera precisión adicional, es que en base a lo señalado en el último párrafo del artículo del reglamento, no se consideran enajenaciones de bienes efectuadas en forma accidental, aquéllas que realicen los contribuyentes obligados a presentar declaraciones mensuales del impuesto, quedando relevados los fedatarios de expedir el CFDI y realizar la retención de IVA, que contempla la LIVA.

En base a lo anterior, interpretando a contrario sensu, ese último párrafo del RLIVA, las enajenaciones que realicen contribuyentes que no están obligados a presentar declaraciones de IVA, es decir los contribuyentes que sólo realizan actos o actividades exentos, son consideradas accidentales, así las cosas, los fedatarios deben atender a lo ordenado en el segundo párrafo del artículo 33 de la LIVA, que es, expedir el CFDI y retener el IVA.

La segunda precisión adicional, que hace la norma, es la mecánica para que el fedatario se percate si el contribuyente está obligado a presentar declaraciones periódicas, estableciendo tres supuestos:

  • Que el enajenante exhiba copia sellada de las últimas tres declaraciones de pago mensual
  • Si se tratara de un contribuyente que inició actividades en un plazo menor a tres meses anteriores a la fecha de en qué se enajena el inmueble, deberá pedirle al enajenante copia sellada de la última declaración de pago mensual presentada y
  • Si dentro del periodo mencionado en el inciso anterior no se ha presentado ninguna declaración de pago mensual de IVA, el fedatario debe pedir al enajenante que le exhiba copia del aviso de inscripción al Registro Federal de Contribuyentes.

Entonces, cuando el enajenante sólo realiza actos o actividades exentos, como por ejemplo una librería, o una A.C. del Título III que presta servicios en forma gratuita (ver artículo 15, fracción III de LIVA) no debe expedir el CFDI por la venta del inmueble con construcción gravada con IVA, en virtud de que no está obligado a presentar declaraciones periódicas, lo que le da la naturaleza a esa enajenación, de acto accidental para efectos de la LIVA, quedando el notario obligado a expedir el CFDI y retener el IVA.

En efecto, sólo los contribuyentes obligados al pago del impuesto y los que realizan actos o actividades gravados a la tasa del 0%, están obligados a presentar declaraciones de IVA como se desprende del párrafo primero, y la fracción IV del ya citado artículo 32 de LIVA

Ley del Impuesto al Valor Agregado

Artículo 32.- Los obligados al pago de este impuesto y las personas que realicen los actos o actividades a que se refiere el artículo 2o.-A tienen, además de las obligaciones señaladas en otros artículos de esta Ley, las siguientes:

Presentar en las oficinas autorizadas las declaraciones señaladas en esta Ley …

Conclusiones

Por excelencia, en la enajenación de bienes inmuebles, las personas morales deben efectuar la expedición del CFDI y el traslado del IVA en la parte de la construcción gravada con este impuesto, toda vez que tanto la LISR como la LIVA, establecen esta obligación.

La excepción a la regla, se presenta, cuando la enajenación del inmueble con construcción, gravado con IVA, lo enajena una persona moral, en forma accidental y que estas enajenaciones son consideras accidentales, cuando el enajenante persona moral no está obligado a presentar declaraciones de IVA y los contribuyentes que no están obligado a presentar declaraciones de IVA, son aquellos que sólo realizan actos o actividades exentos.

Por todo lo anterior, es que consideramos necesario, que la actual regla 2.7.1.23. Y la que corresponda en el futuro, contemple los actos accidentales en la regulación de la expedición de CFDI.

Notas al pie: 

1. Apuntes de argumentación jurisdiccional de Juan José Olvera López y Saúl Cota Murillo.
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