Dentro de este artículo:
Introducción
El paga de la mano de obra y en general, el de los sueldos de los trabajadores, constituye para la mayoria de las empresas, una de los rubros de costos y gastos más significativos, Es por ello que algunes compañias han buscado alternativas para reducir las obligaciones en materia laboral y tributaria, especificamente la referente a las contribuciones de seguridad social, Tales estrategias oscilan entre las más conservadoras que sólo pretender omitir el pago de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades (PTU), hasta otras más agresivas que persiguen disminuir el entero del Impuesto Sobre la Renta (ISR) por salarios y minimizar el Salario Base de Cotización (SBC) para efectos de la determinación de las cuotas de seguridad social.
Por otra pare, el ISR retenido por el pago de sueldos y salarios recibido par las autoridades fiscales, representa para éstas uno de los más importantes conceptos de recaudación, al igual que las cuotas de seguridad social, por lo cual han intentado combatir por todos los medios la evasión de esas contribuciones, sin haberlo logrado en forma definitiva, cuando menos, hasts antes de la reforma a la subcontratación laboral recientemente publicada.
Como se podrá apreciar en el transcurso del presente análisis, los empresarios que tenian implementados esquemas de remuneración a sus trabajadores distintos a los que a partir de la reforma mencionada en el párrafo anterior serán permitidos, enfrentarán retos importantes para lograr optimizar las imposiciones laborales y tributarias, a fin de no ver comprometidos en forma importante, el margen de operación y la liquidez de sus compañías.
Antecedentes
En los años recientes las autoridades hacendarias han establecido diversas disposiciones para erradicar prácticas abusivas relacionadas con el pago de la nómina, en perjuicio de los trabajadores y del erario, tales como:
Obligación de recabar información para deducir erogaciones y acreditar el IVA
El 30 de noviembre de 2016, se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF), una reforma a la Ley del ISR para 2017, adicionando un tercer párrafo a la fracción V del artículo 27 de dicha ley, la cual disponia lo siguiente:
Las deducciones autorizadas en este Titulo deberán reunir los siguientes requisitos:
…
V
…
Tratándose de subcontratación laboral en términos de la Ley Federal del Trabajo, el contratante deberá obtener del contratista copia de los comprobantes fiscales por concepto de pago de salarios de los trabajadores que le hayan proporcionado el servicio subcontratado, de los acuses de recibo, así como de la declaración de entero de las retenciones de impuestos efectuadas a dichos trabajadores y de pago de las cuotas obrero patronales al instituto Mexicano del Seguro Social. Los contratistas estarán obligados a entregar al contratante los comprobantes y la información a que se refiere este párrafo.
Articulo 27.
Además, en la misma fecha se modificó la fracción 11 del artículo 5º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA), para señalar que:
Pará que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos:
….
II. …Adicionalmente, cuando se trate de actividades de subcontratación laboral en términos de la Ley Federal del Trabajo, el contratante deberá obtener del contratista copia simple de la declaración correspondiente y del acuse de recibo del pago del impuesto, asi como de la información reportada al Servicio de Administración Tributaria sobre el pago de dicho impuesto. A su vez, el contratista estará obligado a proporcionar al contratante copia de la documentación mencionada. …
Artículo 5º.-
Como se puede observar, las obligaciones incluidas en los dos ordenamientos descritos representaban una gran carga administrativa para los contralistas, y como ha sido costumbre para las autoridades hacendarias, convertían al contratante en un fiscalizador que tenía que asegurarse del cumplimiento por parte de la prestadora de servicios, para evitar poner en riesgo la deducibilidad de los gastos y el acreditamiento del IVA respectivo.
Uso del aplicativo de subcontratación laboral
Con el propósito de facilitar el cumplimiento de las obligaciones antes descritas, en la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) para el ejercicio 2018, publicada el 15 de noviembre de 2017, se estableció en el artículo transitorio Décimo Noveno lo que a continuación se menciona:
Décimo Noveno. Para los efectos de lo dispuesto por las artículos 27, fracción V, último párrafo de la LISR, así como 50, fracción ll y 32, fracción VIII de la LIVA, se entenderá que durante 2017 se ha dado cumplimiento a lo dispuesto por dichas disposiciones, cuando los contribuyentes utilicen en 2018 el aplicativo informático que mediante reglas de carácter general dé a conocer el SAT y se cumpla con los plazos y requisitos que en dicha regla se establezcan.
En concordancia con el artículo anterior, se publicaron diversas reglas en la Resolución Miscelánea Fiscal (RIMF) para 2018, así como en la Primera Resolución de Modificaciones (PRM) a la RMF para 2018, las cuáles establecían las obligaciones tanto del contratista como del contratante, referentes al uso del aplicativo informático, indicando la información que se debía proporcionar y recabar, respectivamente, a fin de eximir a ambos de cumplir con las disposiciones en materia de subcontratación incluidas en las leyes de ISR e IVA a partir de 2017, que se describieron anteriormente.
El aplicativo de subcontratación laboral, además de la complicación que su uso representaba para el contratista, no funcionó de manera idónea, por lo que en la PRM a la RMF para 2019, se derogaron las reglas que definian su utilización, y a partir de agosto de ese año, los contribuyentes dejaron de contar con esa facilidad, tal como se señaló en el artículo Décimo Cuarto transitorio de la misma resolución.
Retención del 6% de IVA por servicios de subcontratación laboral
El 9 de diciembre de 2019, se publicaron las reformas a la Ley dal IVA que entrarían en vigor en el ejercicio 2020, destacando la relativa a la retención de este impuesto tratándose del pago de servicios de subcontratación laboral, como se transcribe a continuación:
Están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes supuestos:
I a III…
IV. Sean personas morales o personas físicas con actividades empresariales, que reciban servicios a través de los cuales se pongan a disposición del contratante o de una parte relacionada de éste, personal que desempeñe sus funciones en las instalaciones del contratante o de una parte relacionada de éste, o incluso fuera de éstas, estén o no bajo la dirección, supervisión, coordinación o dependencia del contratante, independientemente de la denominación que se le dé a la obligación contractual. En este caso la retención se hará por el 6% del valor de la contraprestación efectivamente pagada.
Artículo 10.-A.-
La amplitud y ambigúedad del supuesto en que se deben situar los contribuyentes para que proceda la retención, ha generado incertidumbre al realizar los pagos, optándose en ocasiones por electuarla cuando no queda clara la situación específica, a pesar de que el SAT ha publicado preguntas frecuentes sobre este tema, sin que hayan servido como una verdadera guía para aclarar cómo actuar en los diversos escenarios que se van presentando.
Esta disposición se derogó con la reforma qué analizaremos enseguida, a partir del 1º de agosto de 2021.
Reforma a la subcontratación laboral
El 12 de noviembre de 2020, el ejecutivo federal presento una iniciativa sobre la subcontratación laboral, exponiendo, entre otros, los siguientes motivos:
- Ejercicio de la relación laboral can prácticas abusivas o simuladas en perjuicio de los trabajadores.
- Necesidad de prohibir la subcontratación laboral y que únicamente se contrate prestación de servicios especializados o la ejecución de obras especializadas.
- La reforma a la Ley Federal del Trabajo (LFT) efectuada el 30 de noviembre de 2012, no fue suficiente para evitar prácticas indebidas de algunos patrones.
La iniciativa auguraba efectos adversos para los patrones, especialmente por la imposibilidad de evitar el pago de la PTU y el temor de que no se contemplara un plazo razonable para llevar a cabo las adecuaciones que permitieran una transición armónica en vista de las nuevas disposiciones.
Después de entablar diversas negociaciones entre el gobierno y los gremios empresariales, el 23 de abril de 2021 se publicó la reforma a la subcontratación laboral, abarcando a las siguientes leyes: LFT, del Seguro Social (LSS), del Infonavit (LINFONAVIT), Código Fiscal de la Federación (CFF), ISR, IVA, así como a dos leyes reglamentarias del apartado B del artículo 123 Constitucional, que entrarán en vigor, estas últimas, en el ejercicio fiscal de 2022.
Aspectos generales de la reforma de subcontratación laboral
Los puntos más relevantes de la reforma a la LFT, a la LSS y a LINFONAVIT, se pueden resumir como sigue:
- Queda prohibida la subcontratación de personal, entendiéndose ésta cuando una persona física o moral proporciona a pone a disposición trabajadores propios en beneficio de otra.
- Se permite le subcontratación de servicios especializados o de ejecución de obras especializadas que no formen parte del objeto social ni de la actividad económica preponderante de la beneficiaria de éstos, siempre que el contratista esté registrado en un padrón público.
- Para obtener el registro se deberá acreditar estar al corriente de las obligaciones fiscales y de seguridad social y se tendrá que renovar cada tres años.
- Los servicios u obras complementarias o compartidas prestadas entre empresas de un mismo grupo empresarial también serán considerados como especializados.
- El reparto de la PTU tendrá una nueva norma, consistente en tener como límite máximo tres meses del salario del trabajador o el promedio de la participación recibida en los últimos tres años; aplicando el monto que resulte más favorable al trabajador.
- A quien realice subcontratación de personal o preste servicios de subcontratación sin contar con el registro correspondiente, se le impondrá multa de 2,000 a 50,000 veces la Unidad de Medida y Actualización (UMA).
Se otorgaron 90 días naturales a partir de la entrada en vigor de las reformas a estas leyes, para que los contribuyentes puedan obtener el registro correspondiente en caso de prestar servicios especializados, y efectuar los movimientos de sustitución patronal que, en su caso, procedan.
Por otra parte, las disposiciones relevantes al CFF, a la Ley del ISR y la Ley del IVA, contenidas en la reforma a la subcontratación laboral, son:
CFF
- No tendrán efectos fiscales de acreditamiento, los pagos por subcontratación de personal (Art. 15-D).
- Tampoco se darán efectos fiscales, cuando se actualice cualquiera de los siguientes supuestos:
- Cuando los trabajadores que el contratista proporcione originalmente hayan sido trabajadores del contratante y hubieren sido transferidos al contratista mediante cualquier figura juridica, y
- Cuando los trabajadores que provea el contratista abarquen las actividades preponderantes del contratante (Art. 15-D).
- Se podrán dar efectos fiscales a los pagos por subcontratación de servicios especializados, siempre que:
- No formen parte del objeto social ni de la actividad económica preponderante de la beneficiaria.
- El contratista cuente con el registro correspondiente.
- Se cumplan con los demás requisitos establecidos en la Ley del ISR y en la Ley del IVA (Art. 15-D).
- Son responsables solidarios con los contribuyentes quienes reciban servicios o contraten obras, por las contribuciones que se hubieran causado a cargo de los trabajadores con los que se preste el servicio (Art. 26 fracc. XVI).
- Para electos de la imposición de multas, será agravante realizar la deducción o acreditamiento, cuando se efectúen deducciones de gastos o acreditamiento de IVA que no se contemplen en los supuestos permitidos para efectuar subcontratación de personal (Art. 75 fracc. ll inciso h).
- Se impondrán multas de $150,000.00 a $300,000.00 pesos, por cada obligación de entregar información no cumplida, cuando se trate de servicios de subcontratación de personal (Art. 81 frace XLV y 82 fracc. XLI).
- Se considera delito de defraudación fiscal calificado, utilizar esquemas simulados de prestación de servicios especializados o realizar la subcontratación de personal (Art. 108 inciso i)
Ley de ISR
- Se adiciona como requisito para efectuar la deducción de pagos por la prestación de servicios especializados o de la ejecución de obras especializadas que el contratante verifique que el contratista cuente con el registro respectivo. (Art. 27 fracc. V 3er párrafo)
- Obtenga del contratista copia de:
- Comprobantes fiscales por pago de salarios de los trabajadores con los que le hayan proporcionado el servicio.
- Recibo del pago del entero de las retenciones de ISR, de las cuotas obrero patronales al IMSS y de las aportaciones al INFONAVIT.
- Además, se establece que el contratista estará obligada a entregar al contratante lo señalado en los puntos anteriores.
- No serán deducibles los pagos que se realicen en los supuestos señalados en el artículo 15-D, primer y segundo párrafos del CFF (Art. 28 fracc. XXXIII).
Ley del IVA
- Se deroga la fracción IV del artículo 1º-A, que se refiere a la retención por servicios de subcontratación.
- No será acreditable al IVA que se traslade por el pago de servicios de subcontratación que no estén permitidos en términos del artículo 15-D del CFF (Art 49).
- Para acreditar el VA tratándose de servicios u obras especializados, se deberá verificar que el contratista cuente con el registro respectivo y obtener copia de la declaración del IVA.
Al analizar las reformas al CFF, Ley del ISR y Ley del IVA, podemos concluir que resultan excesivas y se advierte el ánimo de desincentivar, en forma definitiva, la práctica de la subcontratación patronal que no se encuentre en los supuestos permilidos, pues además de condicionar la deducción de los gastos y el acreditamiento del IVA que derive de los mismos, se puede incurrir en infracciones, y en algunos casos, situarse en supuestos de delitos de defraudación fiscal
Retos a enfrentar derivados de la reforma a la subcontratación laboral
Es innegable que el contenido de la reforma a la subcontratación laboral representa un gran reto para las empresas que mantienen esquemas de remuneración a los trabajadores que les han permitido disminuir sus erogaciones por conceptos de contribuciones de seguridad social y por pagos de PTU, y aún más para aquéllas que optaron por estrategias agresivas que redujeron en forma importante las cargas tributarias y laborales.
Los contribuyentes que se ubiquen en los supuestos mencionados en el párrafo que antecede, deberán emprender acciones diversas, en muy poco tiempo, con el propósito de cumplir a cabalidad con las obligaciones que imponen las nuevas disposiciones y evitar colocarse en las situaciones que, a la luz de la reforma, se consideren prohibidas.
Entre las diferentes actividades que deberán efectuar las compañias para ajustar sus estructuras empresariales y laborales, y que las nuevas exigencias no signifiquen una drástica reducción en sus márgenes operativos, mismas que dependerán de las caracteristicas especificas de cada entidad a grupo de sociedades, podemos mencionar las siguientes:
- Analizar los objetos sociales y las actividades preponderantes del grupo de empresas, y en su caso, ajustarlos para evitar incurrir en operaciones de subcontratación en contravención con los nuevos ordenamientos.
- Determinar el grado de riesgo ante el IMSS por las diversas operaciones que lleven a cabo el personal en la o las compañías y cuantificar los efectos económicos en distintos escenarios.
- En su caso, efectuar el traslado de los trabajadores a les empresas operativos mediante la figura de sustitución patronal o cualquier otra que se considere conveniente.
- Asegurarse de preservar los derechos de los empleados que sean transferidos, principalmente los derivados de su antigdedad, y elaborar los contratos de trabajo respectivos incluyendo tales derechos.
- Valorar los beneficios de contar con servicios u obras complementarias o compartidas prestadas entre empresas de un mismo grupo empresarial, considerando las obligaciones que se deberán cumplir.
- Realizar proyecciones de los efectos de la PTU tomando en cuenta los límites establecidos en la LFT y verificar que no existan montos desproporsionados entre los trabajadores de diferentes entidades que generen desmotivación para ellos.
- Examinar la pertenencia de los activos necesarios para las labores que se realicen y revisar la posibilidad de enajenarlos o arrendarios a otras compañias del grupo, para evitar ubicarse en supuestos de subcontratación que no estén permitidos.
- Constituir nuevas empresas o bien, liquidar las que no se requieran ante la nueva estructura corporativa.
- Contemplar la conveniencia de efectuar escisiones o fusiones de sociedades, para optimizar la carga social y laboral, reasignando las actividades de las compañías.
- En caso de requerir llevar a cabo servicios de subcontratación entre las empresas del grupo, tramitar el registro respectivo ante la Secretaría del Trabajo.
- Vigilar que las contraprestaciones por operaciones entre partes relacionadas se realicen a precios de mercado.
- Considerar la contratación de servicios de elaboración de nómina de manera externa, si no se contaba con un departamento especializado.
Conclusiones
Sin duda la reciente reforma a la subcontratación laboral constituye el esfuerzo más contundente que ha efectuado el gobierno para erradicar, de una vez por todas, las prácticas abusivas en la remuneración a los trabajadores, que tanto han erosionado la recaudación y han perjudicado a los trabajadores en sus prestaciones de seguridad social y el derecho a percibir la participación de utilidades.
Como ya se describió, las empresas que tenián implementados esquemas de pagos a los empleados distintos a los que se establecen en las nuevas disposiciones, tendrán que enfrentar grandes desafios, pero considerando el momento que atraviesa no sólo nuestro país, sino todas las naciones a consecuencia de la pandemia por Covid-19, el mayor reto será lograr su supervivencia. Los cambios que se deberán llevar a cabo, en la mayoría de los casos, tendrán como consecuencia un mayor gasto para las compañías, que pondrá en riesgo su estabilidad económica.
Por lo anterior, no seria improbable anticipar que las entidades afectadas tratarán de idear mecanismos que les permitan seguir evadiendo o eludiendo las obligaciones laborales y fiscales que derivarán de la reforma, sin embargo, será interesante observar si el gobierno, por fin, logra que la remuneración al personal, se ajuste a las nuevas disposiciones, obteniendo con ello una mayor recaudación, asi como beneficios a los trabajadores en sus ingresos y en materia de seguridad social.
Contenido relacionado
Lic. Zaida Alejandra Guzmán Vizcaíno
CPC José Hallal Cruz
