Riesgos del IVA acreditable en importaciones de servicios (IVA Virtual)

Riesgos del IVA acreditable en importaciones de servicios (IVA Virtual)

Introducción

Hoy en día tenemos una gran cantidad de obligaciones fiscales y requisitos para acreditar el IVA pagado en nuestros costos y gastos, por lo que se convierte en toda una odisea cumplirlos para su deducción en el impuesto sobre la renta y por consiguiente el acreditamiento del impuesto al valor agregado.

Una de las leyes que presenta mayor complejidad es la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su capítulo correspondiente a la importación de bienes y servicios, ya que para darle una correcta interpretación se debe tener un conocimiento amplio en materias de comercio exterior e ISR y tomar en cuenta las diferentes opciones que nos proporciona la ley del IVA, de lo contrario podría caer en una aplicación errónea de la ley, incluso podría poner en riesgo la deducibilidad de los costos y gastos para efectos de la ley del impuesto sobre la renta y el acreditamiento del impuesto al valor agregado.

Ley del Impuesto al Valor Agregado

La Ley del Impuesto al Valor Agregado grava actos o actividades (Art. 1ro LIVA), y en su capítulo V, de los artículos 24 al 28 de LIVA, grava las importaciones de bienes y servicios, los cuales pueden ser importaciones de bienes tangibles e intangibles1, por lo que en el caso de la importación de bienes tangibles no existe mayor problema ya que el propio art. 282, estipula que tratándose de la importación de bienes tangibles el pago se presentará ante la aduana correspondiente a través del pedimento de importación.

Importación de los Bienes Intangibles

La complejidad se encuentra en la importación de los bienes Intangibles, y la prestación de servicios (considerándose como servicios los mismos que aplicaríamos entre operaciones con nacionales), ya que la ley no estipula la forma de pago del impuesto en estos casos, por lo que para poder entender cómo se debe pagar adecuadamente se hace el presente análisis:

  • Conforme el art. 1ro. F-IV3, LIVA, el importador se convierte en el sujeto obligado al pago del impuesto, por lo que el que presta el servicio fuera del territorio nacional no es sujeto de la LIVA.
  • Conforme el art. 24 F-V4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el aprovechamiento en territorio nacional de los servicios prestados por un residente en el extranjero se considera importación de servicios, considerando el art.48 RLIVA5, tanto los prestados desde el extranjero como los que se presten en el país.
  • El art. 26 F-IV LIVA, estipula el momento para que se considere que se efectúa la importación. Tratándose del aprovechamiento en territorio nacional de los servicios prestados por no residentes en el país (modificado 2020), la importación se efectúa en el momento en el que se pague efectivamente la contraprestación.
  • Al modificarse la fracción anterior queda sin efecto el criterio 35/IVA/N6, que consideraba como momento de causación del impuesto al valor agregado, aquél en el que se aprovechen en territorio nacional los servicios prestados en el país por el residente en el extranjero.
  • El art. 18-I, nos obliga que cuando un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país proporcione servicios digitales a receptores ubicados en el mismo, estos deberán estar inscritos en el sat y aparecer en el listado publicado en el DOF (Publicado 09/07/20); en caso de no estar el proveedor en el listado, el receptor del servicio deberá considerarlo como importación de servicios y pagar el impuesto en los términos previsto en este ordenamiento (Ley del IVA).
  • El art. 5-D7, determina que el pago se hará por cada mes, mediante declaración que se presentará a más tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponda el pago, siendo este la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el mes y las cantidades por las que proceda el acreditamiento. Como se puede observar nos siguen limitando el acreditamiento solo a aquellas cantidades que procedan conforme la ley, por lo que para que procedan se debe cumplir los requisitos del acreditamiento estipuladas en esta ley, haciendo sólo una distinción en tratándose de la importación de bienes tangibles.
  • El art. 27 3er. párrafo considera que el valor será el que le correspondería por la prestación de servicios en territorio nacional8.
  • Existe una excepción considerada en el art. 49 del RLIVA9, que no considera importación de servicios los prestados en el extranjero por comisionistas y mediadores no residentes en el país, cuando tengan por objeto exportar bienes y servicios.
  • El art. 50 RLIVA10, da la facilidad para poder efectuar el acreditamiento en la misma declaración de pago mensual a que correspondan dichas importaciones, tratándose de la importación de bienes intangibles y/o servicios.
  • Por último, se tiene la obligación conforme el art. 32 F-I de la LIVA, 28 CFF y 33 RCFF11, de que en la contabilidad se lleve a cabo la separación de estos actos por las que deba pagarse el impuesto por las distintas tasas, de aquellos por los cuales esta ley libera de pago.

Importación de servicios

Considerando lo antes expuesto, la ley considera importación de servicios el aprovechamiento en territorio nacional de servicios prestados por no residentes en el país, tanto los prestados desde el extranjero como los prestados en el país, siendo el sujeto obligado el residente del país que recibe los servicios, por lo que es el obligado a pagar el impuesto a la tasa del 16%, con excepción de los servicios que de prestarse entre nacionales están exentos o les aplica la tasa del 0% (Art.25 LIVA).

Impuesto que se debería de pagar junto con la declaración del mes, sin embargo conforme el art. 50 del Reglamento permite que en la misma declaración se acredite, por lo que se anula el efecto (también conocido como IVA virtual).

Hay que tener en cuenta que el impuesto se calcula aplicando la tasa del 16% a los valores señalados anteriormente, siendo esto una obligación, sin embargo el acreditamiento es un derecho, pero para que proceda hay que dejar evidencia de que se optó por su acreditamiento y cumplir con todos los requisitos estipulados en la ley, teniendo además diferentes obligaciones entre ellas el registro contable, por lo que se recomienda que se registre en la contabilidad o se deje plasmado en papeles de trabajo.

Declaraciones informativas

Otro problema que se presenta es el de si se debe de informar en la Diot y en la declaraciones y pagos electrónicos (DyP), en virtud de ser un acto y/o actividad gravado.

Si se debe de informar en ambas declaraciones, tratándose de la Declaración y Pago electrónico se deberá anotar tanto en el renglón correspondiente al de los Montos de los actos o actividades pagados (IVA Trasladado), como en el de la determinación del Impuesto al Valor Agregado Acreditable y así también en la DIOT, siguiendo lo estipulado en el art. 32 de la LIVA12.

Ejemplo en caso de tener actos gravados a la ley del IVA:

Ejemplo en caso de tener actos gravados a la ley del IVA
Determinación del impuesto del IVA
Determinación del impuesto del IVA Acreditable
Detalle del valor de los actos gravados del IVA

Se hace la aclaración que solamente se mostró el efecto de este IVA en la importación de servicios considerando que tiene más actos gravados a la LIVA, ya que, si sólo se importan servicios, -tal es el caso de los receptores de servicios digitales-, estos tendrían que enterar el impuesto conforme la regla 12.1.6 del RSM a más tardar dentro de los 15 días siguientes al pago de la contraprestación.

Conclusión

Existe la obligación del pago del IVA a todas las personas que importen bienes intangibles y servicios, con las excepciones antes mencionadas, el cual se causa al momento del pago al proveedor residente en el extranjero, por lo que se deberá enterar el pago el día 17 del mes siguiente a su causación (excepto el mencionado párrafo anterior), teniendo como opción que se pueda acreditar en la misma declaración de pago, dando un efecto nulo (esto es lo que se conoce como IVA virtual), sin dejar de tomar en cuenta que este acreditamiento es una opción, no es en automático.

Por lo que si se opta por esto último se debe dejar evidencia en la contabilidad y/o en papeles de trabajo que sí se optó por el acreditamiento en la misma declaración y el efecto dio pago cero; si no se tiene evidencia, se podrá interpretar que no se optó y por consiguiente se deberá pagar el impuesto y en caso de que no se hubiera hecho, se corre el riesgo de que en una revisión por parte de  la autoridad se finque un crédito fiscal.

También hay que cumplir con los requisitos de acreditamiento y las obligaciones estipuladas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, entre las que se encuentran: que estén debidamente registradas en contabilidad y efectuar la separación de los actos o actividades de las operaciones por las que deba pagarse el impuesto por las distintas tasas de aquellos por los que la ley libera de pago.

Existe también la obligación de declararse tanto en las Declaraciones y Pagos electrónicos (DyP), como en la Diot.

Nota al pie:

1. Art. 5-D LIVA.- Para los efectos de esta Ley son bienes tangibles los que se pueden tocar, pesar o medir; e intangibles los que no tienen al menos una de estas características.

2. Artículo 28.- Tratándose de importación de bienes tangibles, el pago tendrá el carácter de provisional y se hará conjuntamente con el del impuesto general de importación, inclusive cuando el pago del
 segundo se difiera en virtud de encontrarse los bienes en depósito fiscal en los almacenes generales de depósito, sin que contra dicho pago se acepte el acreditamiento.
 ………………………………………………………………..
 Cuando se trate de bienes por los que no se esté obligado al pago del impuesto general de importación, los contribuyentes efectuarán el pago del impuesto que esta Ley establece, mediante declaración que presentarán ante la aduana correspondiente.
 El impuesto al valor agregado pagado al importar bienes dará lugar a acreditamiento en los términos y con los requisitos que establece esta Ley.

3. Artículo 1º LIVA.- Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:
 I.- Enajenen bienes.
 II.- Presten servicios independientes.
 III.- Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
 IV.- Importen bienes o servicios.

4. Artículo 26 LIVA.- Se considera que se efectúa la importación de bienes o servicios:
 IV.- En el caso de aprovechamiento en territorio nacional de servicios prestados por no residentes en el país, en el momento en el que se pague efectivamente la contraprestación.

5. Artículo 48 RLIVA. Para los efectos del artículo 24, fracción V de la Ley, el aprovechamiento en territorio nacional de los servicios prestados por no residentes en él, comprende tanto los prestados desde el extranjero como los que se presten en el país.

6. 35/IVA/N    Impuesto por la importación de servicios prestados en territorio nacional por residentes en el extranjero. Se causa cuando se dé la prestación del servicio.
 El artículo 24, fracción V de la Ley del IVA señala que se considera importación de servicios el aprovechamiento en territorio nacional de los servicios a que se refiere el artículo 14 del mismo
 ordenamiento, cuando se presten por no residentes en el país.
 El artículo 26, fracción III de la ley en comento prevé que el momento de causación del impuesto es aquél en el que se pague efectivamente la contraprestación, refiriéndose únicamente a los casos previstos en las fracciones II a IV del artículo 24 de la Ley del IVA; en tanto que el artículo 26, fracción IV de la misma ley señala que, en el caso de aprovechamiento en territorio nacional de servicios prestados en el extranjero, se tendrá la obligación de pagar el impuesto en el momento en el que se pague efectivamente la contraprestación.
 El artículo 1, primer párrafo del CFF, en su parte conducente, establece que las disposiciones de dicho ordenamiento se aplicarán en defecto de las leyes fiscales y sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales en los que México sea parte.
 En ese sentido, el artículo 6 del CFF dispone que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.
 Así, aplicando lo dispuesto por el artículo 6 del CFF, el gravamen se causa cuando, en términos de lo previsto por el artículo 24, fracción V de la Ley del IVA, se aprovechen en territorio nacional los servicios prestados por el residente en el extranjero.
 De una interpretación armónica de los artículos 24, fracción V de la Ley del IVA, así como 1 y 6 del CFF, tratándose de importación de servicios prestados en territorio nacional por residentes  en el extranjero, se considerará como momento de causación del IVA, aquél en el que se aprovechen en territorio nacional los servicios prestados por el residente en el extranjero.
136-2004-IVA
7. Artículo 5o.-D. El impuesto se calculará por cada mes de calendario, salvo los casos señalados en los artículos 5o.-E, 5o.-F y 33 de esta Ley.
 Los contribuyentes efectuarán el pago del impuesto mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas a más tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponda el pago.
 El pago mensual será la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el mes por el que se efectúa el pago, a excepción de las importaciones de bienes tangibles, y las cantidades por las que proceda el acreditamiento determinadas en los términos de esta Ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto que corresponda al total de sus actividades, el impuesto que se le hubiere retenido en dicho mes.
 Tratándose de importación de bienes tangibles el pago se hará como lo establece el artículo 28 de este ordenamiento. Para los efectos de esta Ley son bienes tangibles los que se pueden tocar, pesar o medir; e intangibles los que no tienen al menos una de estas características.

8. Artículo 27 LIVA.- Para calcular el impuesto al valor agregado tratándose de importación de bienes tangibles, se considerará el valor que se utilice para los fines del impuesto general de importación, adicionado con el monto de este último gravamen y del monto de las demás contribuciones y aprovechamientos que se tengan que pagar con motivo de la importación.
 Tratándose de bienes que se destinen………
 El valor que se tomará en cuenta tratándose de importación de bienes o servicios a que se refieren las fracciones II, III, IV y V del artículo 24, será el que les correspondería en esta Ley por enajenación de
 bienes, uso o goce de bienes o prestación de servicios, en territorio nacional, según sea el caso.

9. Artículo 49 RLIVA. Para los efectos del artículo 24, fracción V de la Ley, no se considera importación de servicios, los prestados en el extranjero por comisionistas y mediadores no residentes en el país, cuando tengan por objeto exportar bienes o servicios.

10. Artículo 50 RLIVA. Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley, los contribuyentes que importan bienes intangibles o servicios por los que deban pagar el impuesto, podrán efectuar el acreditamiento en los términos de la Ley en la misma declaración de pago mensual a que correspondan dichas importaciones.

11. Artículo 32 LIVA.- Los obligados al pago de este impuesto y las personas que realicen los actos o actividades a que se refiere el artículo 2o.-A tienen, además de las obligaciones señaladas en otros
 artículos de esta Ley, las siguientes:
 I.- Llevar de conformidad con el Código Fiscal de la Federación, su Reglamento.
 Artículo 33 RLIVA.- Para los efectos del artículo 28, fracciones I y II del Código, se estará a lo siguiente:
 B. Los registros o asientos contables deberán:
 Permitir la identificación de cada operación, acto o actividad y sus características, relacionándolas con los folios asignados a los comprobantes fiscales o con la documentación comprobatoria, de tal forma que pueda identificarse la forma de pago, las distintas contribuciones, tasas y cuotas, incluyendo aquellas operaciones, actos o actividades por las que no se deban pagar contribuciones, de acuerdo a la operación, acto o actividad de que se trate;

12. Artículo 32.- Los obligados al pago de este impuesto y las personas que realicen los actos o actividades a que se refiere el artículo 2o.-A tienen, además de las obligaciones señaladas en otros artículos
 de esta Ley, las siguientes:
 VIII.    Proporcionar mensualmente a las autoridades fiscales, a través de los medios y formatos electrónicos que señale el Servicio de Administración Tributaria, la información correspondiente sobre el pago, retención, acreditamiento y traslado del impuesto al valor agregado en las operaciones con sus proveedores, desglosando el valor de los actos o actividades por tasa a la cual trasladó o le fue trasladado el impuesto al valor agregado, incluyendo actividades por las que el contribuyente no está obligado al pago, dicha información se presentará, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior al que corresponda dicha información.
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