El presente artículo tiene como finalidad analizar qué tratamiento fiscal se le debiera dar a una empresa persona moral que realiza actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras (en adelante actividades AGASPES), y que por disposición fiscal deba de abandonar tributar en este régimen de flujos, conforme el artículo 74 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR).
Disposiciones Fiscales y Consideraciones
Como punto de partida de este análisis nos remitimos al artículo 74 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2021, que establece lo siguiente:
Artículo 74. Deberán cumplir con sus obligaciones fiscales en materia del impuesto sobre la renta conforme al régimen establecido en el presente Capítulo, los siguientes contribuyentes:
I. Las personas morales de derecho agrario que se dediquen exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas o silvícolas, las sociedades cooperativas de producción y las demás personas morales, que se dediquen exclusivamente a dichas actividades.
II. Las personas morales que se dediquen exclusivamente a actividades pesqueras, así como las sociedades cooperativas de producción que se dediquen exclusivamente a dichas actividades.
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Se consideran contribuyentes dedicados exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, aquéllos cuyos ingresos por dichas actividades representan cuando menos el 90% de sus ingresos totales, sin incluir los ingresos por las enajenaciones de activos fijos o activos fijos y terrenos, de su propiedad que hubiesen estado afectos a su actividad.
CAPÍTULO VIII
RÉGIMEN DE ACTIVIDADES AGRÍCOLAS, GANADERAS, SILVÍCOLAS Y PESQUERAS
Como se puede apreciar, si una empresa obtiene ingresos que deriven de actividades del régimen primario (AGASPES), debe de tributar en base a este capítulo VIII del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que principalmente es un régimen fiscal en base a flujo de efectivo, esto es, de manera muy general y sin profundizar mucho en este tema, se acumula cuando se cobre el ingreso y se restan las deducciones cuando éstas hayan sido efectivamente erogadas en el ejercicio, y con el beneficio de considerar exenciones en los ingresos provenientes de estas actividades, dependiendo del número de socios de la persona moral.
Por otro lado, también se aprecia en el segundo párrafo de este artículo 74 LISR, que para poder tributar en este capítulo de AGASPES, se deben de tener estas actividades de manera exclusiva, entendiéndose la exclusividad cuando más del 90% de sus ingresos provengan de estas actividades primarias (AGASPES).
Por lo anterior, las empresas que estén tributando dentro de este régimen de AGASPES deben de cuidar no salirse de este 90% como actividad exclusiva, ya que de llegar a tener ingresos distintos a las actividades AGASPES, por ejemplo un 11% de otros ingresos y un 89% de actividades del citado régimen primario, obliga a que la empresa abandone este régimen fiscal de AGASPES. De aquí nacen dos preguntas, materia de nuestro análisis:
- 1.- ¿Hay algún mecanismo de transición para la salida de este régimen, o es una salida del régimen sin una salida clara?
- 2.- ¿En qué año se abandona este régimen, en el año en curso en que incumplió este requisito para seguir tributando en base a flujo de efectivo, o hasta el año siguiente?
Al analizar la Ley del Impuesto Sobre la Renta para tratar de llevar a cabo algún procedimiento del abandono de este régimen, desafortunadamente no hay nada al respecto, es decir, no se establece ningún mecanismo de transición de salida, generándose una inseguridad jurídica del procedimiento a llevar a cabo.
Supongamos una empresa que se dedica a la agricultura, y ha venido tributando en este régimen fiscal de AGASPES, y en este año 2021 resulta que en agosto 2021 la proporción de ingresos ya resulta, como lo comenté en el ejemplo anterior, que la empresa ya tiene un 11% de otras actividades distintas del régimen agrario, y un 89% de ingresos propias de su actividad agrícola.
Si bien a agosto no tiene la proporción solicitada, pero quizás a diciembre pueda regresar al mínimo del 90%, y cumplir nuevamente con este requisito. Por lo que habría que esperar a que termine el año para si se cumplió o no con este requisito.
Tratando de encontrar alguna otra disposición del abandono de un régimen, lo podemos encontrar por ejemplo en el actual régimen de incorporación fiscal (RIF) vigente en 2021, en el cual se establece que si en determinado mes del año se exceda de los citados $2 millones de pesos, se establece en el artículo 112 de la Ley del ISR que la persona físicas deberá de dejar de tributar conforme a este régimen de RIF a partir del mes siguiente a aquél en que se excedió el monto citado.
Otro ejemplo de abandono de régimen nos encontramos una iniciativa de Ley de crear un nuevo régimen denominado Régimen Simplificado de Confianza de Personas Morales, que de abandonar este Régimen Simplificado de Confianza deberá de tributar conforme al Título II de la Ley del ISR (en base a devengado) a partir del ejercicio siguiente a aquél en que se exceda el monto de los ingresos antes citado, situación que sería lo deseable se hubiera establecido en el abandono del régimen de AGASPES.
De igual manera conforme lo establece el estímulo del artículo 196 de la LISR que si una empresa persona moral excede ingresos a $ 5 millones de pesos, debe de dejar de tributar en este régimen de Opción de Acumulación para personas morales, el cual si se establece con claridad que deberá de abandonar este régimen a partir del ejercicio siguiente a aquél en que se excedió el monto de los citados $ 5 millones.
Como se puede observar, en la propia ley nos encontramos distintos procedimientos para una salida en un régimen, siendo al mes siguiente en que se incumpla el requisito, o hasta el ejercicio siguiente a aquél en que se excedió el monto, pero que desafortunadamente no lo encontramos en este régimen de AGASPES contenido en el Capítulo VIII del Título II de la Ley del ISR.
A continuación se pudieran dar algunos supuestos de interpretación para salida de régimen de AGASPES al no haber procedimiento alguno:
- Abandonar el citado régimen de AGASPES al mes siguiente en que se exceda la proporción del 10% de otros ingresos no propios de una actividad primaria, tal y como lo señala el régimen de salida o abandono en el RIF.
- Esperar hasta el último día del ejercicio para efectuar el cálculo respectivo de la proporción, para determinar si al final del año cumplo o no con este requisito de la actividad exclusiva, y en caso de no cumplir al cierre del ejercicio, dejar los pagos provisionales efectuados en base a régimen AGASPES y el cálculo anual del ISR presentarlo en base al régimen general de ley, el cual tendríamos aquí un hibrido de provisionales conforme una mecánica y un cálculo anual en base a otra mecánica.
- Abandonar el régimen hasta el ejercicio siguiente, es decir, en el ejemplo de este año, que siga tributando en 2021 como régimen de AGASPES, y a partir de 2022 tributar en el régimen general de Ley de ISR.
- Presentar declaraciones complementarias mensuales desde enero 2021 en base al régimen general de Ley, al igual que en el cálculo anual.
Comentarios finales
Como se podrá observar estimado lector, en este tema del abandono el régimen fiscal de AGASPES por no cumplir con el requisito de la actividad exclusiva, deja al contribuyente en un estado de inseguridad jurídica al no existir en nuestra legislación algún procedimiento para su abandono, y principalmente en la definición de la época o fecha en que se deba de salir de este régimen, y que pareciera ser que estamos ante una encrucijada de varias interpretaciones.
No es un tema fácil, pero creo podríamos optar por una interpretación de una manera conservadora, de abandonar el régimen de AGASPES desde el año en que no cumples con la exclusividad, desde los provisionales y anual, e interpretar de una manera medianamente conservadora de abandonar el régimen hasta el ejercicio siguiente.
La primera interpretación, en virtud de que cuando la legislación quiso especificar una fecha de salida como lo es en el régimen del RIF, del de Opción de Acumulación y del próximo régimen denominado “Régimen Simplificado de Confianza” para 2022, así lo hizo, y al no definirlo en el Capítulo del régimen de AGASPES, tendríamos que abandonar el régimen desde el mismo año en que no cumplo con el requisito de los ingresos por actividad exclusividad de AGASPES.
Los comentarios antes expuestos en el presente estudio y análisis están en función de las disposiciones fiscales vigentes al 28 de octubre de 2021, por lo que de haber algún cambio o reforma en dichas disposiciones fiscales o situaciones señaladas, deberá analizarse nuevamente el tratamiento fiscal en cuestión.
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