Software estandarizado – modificación a la regla miscelánea 2.1.37.

Introducción

Con motivo de la tercera resolución de modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal (en adelante RMF) para 2018, publicada en el Diario Oficial de la Federación el pasado 19 de octubre del 2018, se modificó el texto de la regla miscelánea 2.1.37., la cual establece qué debe de entenderse por “aplicación informática estandarizada o estándar” o “software estandarizado” para efectos de lo señalado en el artículo 12 de los tratados para evitar la doble tributación que México tiene en vigor y de la observación de México contenida en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12 del “Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio” (en adelante Modelo OCDE).

Para mayor entendimiento del tema en cuestión, conviene recordar que conforme a lo señalado en el artículo 167 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante LISR), las personas residentes en el extranjero están obligadas a pagar el ISR correspondiente por la obtención de ingresos de fuente de riqueza en territorio nacional por concepto de regalías. Para estos efectos, se entiende que existe fuente de riqueza en territorio nacional cuando los bienes o derechos por los que se paguen las regalías se aprovechen en México.

Ahora bien, la definición de regalías la encontramos en el texto del artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación (en adelante CFF), siendo de interés para el tema de análisis lo señalado en su segundo párrafo, el cual dispone que: se consideran regalías “el uso o goce temporal de derechos de autor sobre obras científicas”, como son “los programas o conjuntos de instrucciones para computadoras requeridos para los procesos operacionales de las mismas o para llevar a cabo tareas de aplicación, con independencia del medio por el que se transmitan”.

En este orden de ideas, los ingresos que obtengan las personas residentes en el extranjero por concepto del otorgamiento del uso o goce temporal de programas de cómputo o software, se consideran regalías y se tendrá la obligación de pagar el ISR correspondiente, cuando dichos programas se aprovechen en México.

Considerando que conforme al propio texto del artículo 167 de la LISR, el residente en México que aproveche los programas de cómputo o software será el obligado a retener y enterar el ISR que le corresponda al residente en el extranjero por la obtención de los ingresos por concepto de regalías, dicho residente en el extranjero puede solicitar que se le apliquen los beneficios dispuestos en los tratados para evitar la doble tributación (en adelante TDT); por lo que en el caso de aquellos tratados celebrados por México conforme al Modelo OCDE, le será aplicable lo señalado en su artículo 12, el cual establece como regla general que los ingresos por regalías no sean gravados en el país de fuente de riqueza. Sin embargo, México junto con otros países se reservaron el derecho de gravar las regalías, esto conforme a lo señalado en el párrafo 36 de los Comentarios al citado artículo 12; en este sentido, México en la mayoría de los TDT ha gravado dichos ingresos con una tasa reducida en comparación con la dispuesta en la LISR.

Adicionalmente, conviene señalar que los comentarios y observaciones al modelo OCDE son reconocidos para la interpretación de los tratados en materia fiscal que México tenga en vigor, de conformidad con lo dispuesto en la regla miscelánea 2.1.35.

Finalmente, recordar que los comentarios al Modelo OCDE han sido redactados y acordados por expertos que representan, en el seno del Comité de Asuntos Fiscales, a los Gobiernos de los países miembros; y los cuales tienen una particular importancia para el desarrollo del derecho fiscal internacional, puesto que pueden ser de gran ayuda en la aplicación e interpretación de los convenios. Asimismo, señalar que las observaciones son manifestaciones unilaterales de los países, las cuales proporcionan una indicación útil en cuanto a la forma en que dichos países aplican las disposiciones de un artículo en específico del Modelo OCDE.

Análisis de las modificaciones a la regla miscelánea

Una vez explicado lo anterior, para el análisis de las modificaciones a la regla miscelánea en comento y sus consecuencias, conviene citar los dispuesto en el artículo 12 del Modelo OCDE:

1. Las regalías procedentes de un Estado contratante y cuyo beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. El término “regalías”, en el sentido de este artículo, significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

3. Las disposiciones del apartado 1 no son aplicables si el beneficiario efectivo de las regalías, residente de un Estado contratante, realiza en el Estado contratante del que proceden las regalías una actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente situado allí, y si el bien o el derecho por el que se pagan las regalías está vinculado efectivamente a dicho establecimiento permanente. En tal caso son aplicables las disposiciones del artículo 7.

4. Cuando, por las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo o por las   que uno y otro mantengan con terceros, el importe de las regalías, habida cuenta del uso, derecho o información por los que se pagan, exceda del que habrían convenido el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplicarán más que a este último importe. En tal caso la cuantía en exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio.”

Artículo 12 regalías

De lo anterior, como se comentó en la parte introductoria del presente, los ingresos por regalías -incluidos los correspondientes al aprovechamiento de software- solo estarían gravados por el Estado en donde sea residente quien obtiene los mismos; sin embargo, México realizó la siguiente reserva:

“36. Australia, Chile, Corea, Eslovenia, México, Nueva Zelandia, Polonia, Portugal, la República Eslovaca y Turquía se reservan el derecho a gravar las regalías en la fuente.”

Adicionalmente, con relación al citado artículo 12, se estableció la siguiente observación:

“28. España, México y Portugal no se adhieren a la interpretación que figura en los párrafos 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. España, México y Portugal estiman que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas –software- se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –software- para su explotación comercial (excepto los pagos por el derecho de distribución de copias de aplicaciones informáticas estandarizadas que no comporte el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación –software- adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones-software- no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquiriente”

De lo anterior, podemos resumir lo siguiente:

a) México junto con los países señalados, determinaron que no son aplicables como interpretación al artículo 12 los comentarios señalados en los párrafos 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4.

b) Los comentarios de los párrafos 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4., básicamente permiten interpretar que varios supuestos, incluidos los pagos por el uso de software, no se consideren regalías; por lo que podrían considerarse objeto de otro artículo del Modelo OCDE; por ejemplo, sujetos a los beneficios del artículo 7 “beneficios empresariales” (no gravados en el Estado de fuente de riqueza). En este sentido, México al no adherirse a estos comentarios, válidamente puede gravar estos ingresos como regalías.

c) Pese a lo anterior, México sí permitió que los siguientes pagos se consideren objeto de otros artículos distintos al artículo 12; principalmente que se consideren “Beneficios Empresariales” y por lo tanto no estén gravados en el Estado de fuente de riqueza:

i. Los pagos por el derecho de distribución de copias de aplicaciones informáticas estandarizadas que no comprenda el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción; y

ii. Así como los pagos por una aplicación –software-, adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, que sea absolutamente estándar.

Ahora bien, debido a que en el Modelo OCDE no se define qué debe entenderse por Software estandarizado, es que las autoridades fiscales publicaron la regla 2.1.37., misma que como se comentó previamente fue modificada el pasado 19 de octubre, por lo que a continuación se realiza una comparativa del texto anterior y el vigente:

Considerando lo anterior, podemos observar que el cambio más sustancial, es que anteriormente se podía considerar que un software tenía la categoría de estandarizado, cuando el mismo no sufría modificación alguna en su código fuente, lo cual en la mayoría de los casos difícilmente ocurría; sin embargo, con esta modificación se podrá interpretar que cualquier cambio o modificación que se le haga al software, conllevará que los pagos por el uso del mismo se consideren regalías para efectos del TDT que corresponda.

Adicionalmente, podemos observar los siguientes cambios:

a) Se aclara que la explotación comercial es de las actividades relacionadas con un software estandarizado, cuando la misma se otorga de forma homogénea y masiva en el mercado a cualquier persona.

b) Se elimina la aclaración de que cuando una aplicación estandarizada o estándar se agregaba a otra, esto no se consideraba adaptación. Será importante tomar en cuenta esta modificación, puesto que ahora cuando se presente esta situación (combinación de software estandarizados), se le podrá dar el tratamiento de regalías.

c) Con la modificación a la fracción II de la citada regla, se podrá interpretar que cuando una aplicación especial o específica sea diseñada, desarrollada o fabricada para el autor o quien la diseñó, desarrolló o fabricó, se considere software estándar o estandarizado, y por lo tanto no sujeto al tratamiento de regalías.

Comentarios finales

Conforme a todo lo antes señalado, a partir de esta modificación será indispensable revisar de manera detallada los pagos por el uso de software, en donde el mismo sufra cualquier adaptación o modificación para el usuario, toda vez que esto podría conllevar el tratamiento de regalías conforme a los TDT que México tenga celebrados y por consiguiente la retención del ISR correspondiente; considerando que hasta antes de esta modificación, en muchos casos se aplicaba lo dispuesto en el artículo 7 de beneficios empresariales.

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