Temas controvertidos para la aplicación de la limitante de deducción de intereses

Temas controvertidos para la aplicación de la limitante de deducción de intereses

El 9 de diciembre de 2019 fue publicado en el Diario Oficial de la Federación el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en lo sucesivo “ISR”), entre otras legislaciones federales, en la cual, se incorporó una nueva fracción XXXII al artículo 28 de la Ley de ISR, con la finalidad de incluir una limitante a la deducibilidad de los intereses netos del ejercicio, cuando estos excedan del monto que resulte de multiplicar la utilidad fiscal ajustada del contribuyente por el 30%.

Al momento de aplicar dicha disposición, se deberá tomar en cuenta lo siguiente:

  • En la exposición de motivos del Ejecutivo Federal, se establece que será aplicable a intereses devengados a partir del ejercicio fiscal 2020, independientemente de que las deudas contraídas provengan de ejercicios anteriores.
  • De igual forma, solo será aplicable cuando el monto de los intereses no deducibles determinados de conformidad con dicha fracción, sea superior al determinado conforme a la fracción XXVII del artículo 28 de la Ley de ISR ya existente (Capitalización delgada).
  • Asimismo, solo será aplicable a los contribuyentes cuyos intereses devengados durante el ejercicio que deriven de deudas excedan de 20 millones de pesos, distribuyéndose de forma proporcional a aquellos contribuyentes que formen parte de un Grupo o sean partes relacionadas.
  • Finalmente, lo establecido en dicha fracción no será aplicable a los intereses que deriven de deudas contratadas para financiar obras de infraestructura pública, construcciones de bienes inmuebles ubicados en territorio nacional incluyendo la adquisición de terrenos y para financiar proyectos para la exploración, extracción, transporte, almacenamiento o distribución de petróleo y de los hidrocarburos.

El objetivo de abordar este tema, obedece a que, de su análisis surgen diversos temas controvertidos y al igual que al momento de pretender llevar a cabo la aplicación del dispositivo fiscal en cuestión, por la falta de claridad y precisión tanto en la redacción como por el hecho de la falta de publicación de algunas reglas, se genera un importante nivel de incertidumbre para los contribuyentes, por lo que lector de éste artículo podrá identificarlos y en su caso formarse su propio juicio o bien por lo menos conocerlos.

Ahora bien, para entrar en materia a continuación me permito señalar cada uno de los temas controvertidos que he identificado:

Referencia circular del cálculo

El primer párrafo de la fracción XXXII del artículo 28 de la Ley de ISR, establece que no serán deducibles, los intereses netos del ejercicio, que excedan del monto que resulte de multiplicar la utilidad fiscal ajustada por el 30%.

Para determinar la utilidad fiscal ajustada, se debe partir de la utilidad fiscal señalada en la fracción I del artículo 9 de la Ley de ISR, sin embargo, al momento de incluir el monto de los intereses no deducibles dentro del cálculo de la utilidad fiscal, se generaría un nuevo resultado, lo que conlleva a que dicho efecto se traslade a la determinación del resultado fiscal ajustado y por ende un cambio en el monto de los intereses no deducibles, provocando en sí una referencia circular.

Regla para la determinación de intereses de un mismo Grupo

El antepenúltimo párrafo de la fracción XXXII del artículo 28 de la Ley de ISR, señala que la determinación del interés neto no deducible, podrá realizarse de forma consolidada en las sociedades pertenecientes a un mismo Grupo, en los términos que dispongan las reglas de carácter general que emita el SAT.

Sin embargo, a la fecha en que se tuvo la obligación de presentar la declaración anual del ejercicio fiscal 2020 de las personas morales, es decir, 31 de marzo del 2021, no se publicaron las reglas y peor aún a la fecha de emisión de este artículo continúaba pendiente su publicación, por lo que surgirían los siguientes cuestionamientos:

¿Cómo tendría que realizarse el cálculo consolidado?, ¿al no estar publicadas las reglas podría omitir la aplicación de la disposición por la falta de uno de los elementos del tributo?, ¿podría aplicar una mecánica proporcional conforme al criterio de cada contribuyente?

Fluctuación cambiara

El octavo párrafo de la citada fracción XXXII del artículo 28 de la Ley de ISR, señala que las ganancias o pérdidas cambiarias devengadas por la fluctuación de moneda extranjera no tendrán el tratamiento de interés, salvo que deriven de un instrumento cuyo rendimiento sea considerado interés.

Es importante mencionar, que el término “instrumento” no viene definido en ninguna disposición fiscal, por lo tanto debemos acudir a lo establecido en otras disposiciones supletorias como lo es la Ley General de Título y Operaciones de Crédito, Ley de Mercado de Valores, Normas de Información Financiera, por mencionar algunas, por lo que dicho término pudiera llegar a tener una conceptualización bastante amplia o restringida dependiendo la norma, lo que pudiera generar causas y efectos totalmente disparejos.

En este sentido, la fluctuación cambiaria de la moneda generada por aquellas deudas en moneda extranjera que devengan intereses, tendría que incluirse como interés dentro de la determinación, sin embargo, no se precisa si se deben considerar los efectos netos (ganancia menos pérdida) o bien por separado, es decir, ganancia por un lado y pérdida por el otro.

Esto dependerá también, de cómo tengan los contribuyentes registradas en su contabilidad las partidas de fluctuación cambiaria, las cuales desde mi punto de vista se tendría que separar las que derivan de instrumento de deuda y las que no, para efectos de que se pueda considerar su efecto neto.

Ajuste anual por inflación

El tercer párrafo del artículo 46 de la Ley de ISR, establece que no se considerarán como deuda para el cálculo del ajuste anual por inflación, el monto de las deudas por las cuales deriven intereses no deducibles de conformidad con la fracción XXXII del artículo 28 de la Ley de ISR.

No obstante, lo anterior, a la fecha no existe alguna regla o disposición fiscal que precise si la separación de la deuda tendría que realizarse de forma proporcional sobre los “intereses netos” o sobre el total de las deudas que devengaron un “interés”.

UFIN del ejercicio

El tercer párrafo del artículo 77 de la Ley de ISR, establece la mecánica de cálculo para determinar la utilidad fiscal neta del ejercicio (en lo sucesivo “UFIN), la cual se obtiene de restar el resultado fiscal del ejercicio, el ISR pagado y el importe de las partidas no deducibles establecidas en el artículo 28 de la Ley de ISR.

Ahora bien, el décimo párrafo de la fracción XXXII del artículo 28 de la Ley de ISR, señala que los intereses no deducibles determinados en el ejercicio, podrán deducirse durante los 10 ejercicios siguientes, ello nos puede llevar a la interpretación de que los intereses no deducibles determinados en el ejercicio, no deben restarse para determinar la UFIN del ejercicio, sino hasta el momento en que se complete el plazo de 10 años y solo por el monto que no pueda hacerse deducible, por lo resulta conveniente que las autoridades fiscales aclararan ésta situación.

Intereses no deducibles en IVA

Al igual y como lo mencionamos en el punto anterior, tenemos efectos en materia de IVA, ya que pudieran existir argumentos para considerar como IVA acreditable, el efectivamente pagado por los intereses no deducibles, toda vez que hasta en tanto no transcurriera el plazo de 10 años no se podría considerar que ya es un concepto no deducible, por lo que a partir de dicha fecha al no poderse deducir, se tendría que eliminar el IVA que se hubiese acreditado en el pasado.

No obstante lo anterior, no existe algún pronunciamiento, regla o dispositivo por parte de las autoridades fiscales que establezcan el hecho de que se tenga que corregir el efecto del IVA acreditable en los ejercicios anteriores o a partir del onceavo año, en virtud de ello, surgen las siguientes dudas:

¿Qué pasa si ya había transcurrido el plazo que tienen las autoridades para revisar a los contribuyentes, aun así me regreso y corrijo?, ¿disminuyó el IVA acreditable hasta en el ejercicio en el que reconozco los no deducibles?, ¿qué pasa si es un contribuyente que genera saldos a favor y los solicita en devolución, sería una devolución indebida?

Operaciones financieras derivadas

El párrafo anterior al antepenúltimo del artículo 20 de la Ley de ISR, establece que se le dará tratamiento de interés, a la ganancia o pérdida cambiaria proveniente de operaciones financieras derivadas de deuda, es decir las referidas a tasas de interés, instrumentos de deuda, bonos y créditos, entro otros.

En virtud de ello, las operaciones financieras derivadas de capital, como lo son las relativas al tipo de cambio de una moneda, acciones y commodities, por mencionar algunos ejemplos, quedarían excluidas del cálculo.

Por lo anterior, al igual que en el tratamiento de la fluctuación cambiaria, no se precisa si se deben considerar los efectos netos (ganancia menos pérdida) o por separado, de las operaciones financieras derivadas de deuda.

Financiar construcciones

El onceavo párrafo de la fracción XXXII del artículo 28 de la Ley de ISR, establece que no será aplicable lo dispuesto en esta fracción, a los intereses que deriven de deudas contratadas para financiar obras de infraestructura pública, así como para financiar construcciones, incluyendo para la adquisición de terrenos donde se vayan a realizar las mismas.

Por lo anterior, pudieran surgir cuestionamientos respecto al alcance que se le debe dar a la definición de construcciones, es decir, si le resulta aplicable tanto a los contribuyentes cuyas construcciones son destinadas a su enajenación (inventario), y también aplicaría para los contribuyentes cuyas construcciones forman parte de su activo fijo.

Asimismo, no se precisa si debe ser una construcción nueva, una construcción sobre un inmueble parcialmente construido o una adición a una edificación ya construida, ¿qué pasa si construyo sobre un terreno de un tercero?

Impuestos diferidos

Adicionalmente, no podemos perder de vista que si bien estamos hablando de una disposición fiscal, el cálculo y determinación también genera un impacto financiero, toda vez que las empresas tendrían que reconocer un activo diferido por los intereses no deducidos en el ejercicio, así como un pasivo diferido por el ajuste anual por inflación no acumulable que se disminuyó de la deuda, ello le genera la necesidad a los contribuyentes de platicarlo con sus auditores para efectos de evaluar si dichas partidas pueden reversarse en el futuro, es decir, ¿qué pasaría al momento en que el monto no deducido en los 10 ejercicios siguientes sea considerado como no deducible y por ende cambie la naturaleza de ser una partida temporal a una partida permanente?

Conclusiones

Como podemos observar, el artículo 28 fracción XXXII de la Ley de ISR llevado a la práctica, nos arroja diversos temas controvertidos que sin duda tendrían que ser aclarados por las autoridades fiscales, con la finalidad de que los contribuyentes pudieran tener certeza jurídica sobre lo que se está declarando y así poder evitar alguna contingencia fiscal futura por una inadecuada interpretación a las disposiciones fiscales.

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