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Antecedentes
Hasta el año 2018 los arrendamientos solo se registraban contablemente como un gasto operativo por renta, omitiendo en el Estado de Situación Financiera el pasivo generado mediante el contrato de Arrendamiento pactado por un tiempo determinado, provocando el desconocimiento de terceros interesados en la información financiera del arrendatario sobre su compromiso legal con el Arrendador del bien mueble o inmueble pues no se reconocían los activos y pasivos derivados de los mismos.
En virtud de esta problemática en el 2016 el IASB, entidad responsable de la emisión de la NIIF y FASB, organismo que emite los US GAAP en Estado Unidos, realizaron un proyecto en conjunto para desarrollar un nuevo enfoque para la contabilidad de los arrendamientos, dando como resultado la emisión de la NIIF 16 y el US GAAP 842 y en México el CINIF converge con ellas emitiendo la NIF-D5 aplicables obligatoriamente a partir del 1 de enero de 2019.
Es por esto por lo que el principio básico de la NIF D-5 establece el reconocimiento de los arrendamientos para el arrendatario, obligándolo a reflejar en su Estado de Situación Financiera los activos y pasivos de todos sus arrendamientos.
Aspectos generales
El arrendamiento es un contrato regulado por el Código Civil Federal en donde su artículo 2398, considera su existencia cuando las dos partes contratantes, se obligan recíprocamente, una, a conceder el uso o goce temporal de una cosa, y la otra, a pagar por ese uso o goce un precio cierto.
La Norma de Información Financiera D-5 define lo que es un arrendador y un arrendatario de la siguiente manera:
Arrendador
Entidad que otorga el derecho de usar un activo por un periodo de tiempo a cambio de una contraprestación.Un arrendador debe clasificar cada uno de sus contratos de arrendamiento como operativo o financiero dependiendo de si existe una transferencia sustancial de la propiedad y todos los riesgos y beneficios inherentes a un activo subyacente. Por los arrendamientos financieros, el arrendador da de baja el activo subyacente y reconoce una cuenta por cobrar.
Arrendatario
Entidad que obtiene de un Arrendador el derecho de uso de un activo por un periodo de tiempo a cambio del pago de una renta.
Un arrendatario debe reconocer un activo por su derecho de uso de un activo subyacente y un pasivo por arrendamiento por su obligación de efectuar los pagos por arrendamiento, a menos que el arrendamiento sea a corto plazo o el activo subyacente sea de bajo valor.
Contrato de Arrendamiento
Acuerdo (verbal o escrito) que otorga el derecho de usar un activo a cambio de una renta.
En el contrato de Arrendamiento existen dos modalidades diferentes de implementación llamadas “Arrendamiento Financiero” y “Arrendamiento Puro”.
Arrendamiento Capitalizable o Financiero
El arrendamiento financiero es un contrato por el cual una persona se obliga a otorgar a otra el uso o goce temporal de bienes tangibles a plazo forzoso, obligándose esta última liquidar, en pagos parciales como contraprestación, una cantidad en dinero determinada o determinable que cubra el valor de adquisición de los bienes, las cargas financieras y los demás accesorios y a adoptar al vencimiento del contrato alguna de las opciones terminales que establece la ley como la adquisición del bien.
Algunos de los beneficios que otorga el Arrendamiento Financiero son los siguientes:
- El financiamiento del bien puede llegar a ser hasta por el 100% de su valor.
- El financiamiento puede ser a largo plazo.
- Preserva el capital del arrendatario para otros proyectos de inversión.
- El arrendatario es quién selecciona el bien, y negocia el precio y las condiciones de la entrega directamente con el proveedor del bien.
- El arrendatario es quien figura como propietario del bien para efectos fiscales, lo que le permite hacer la deducción de la inversión.
Arrendamiento Operativo o Puro
Operación por contrato que establece el uso o goce temporal de un bien, con la característica de que no existe opción de compra al término de la vigencia del contrato. Por lo tanto, la arrendadora no contrae obligación alguna de enajenar el bien, ni de hacerle partícipe al arrendatario del importe de la venta que se haga del bien a un tercero. En el caso de que al término del contrato exista un contrato de compra-venta del bien entre el arrendador y el arrendatario, el bien tendrá que ser enajenado al valor comercial o de mercado.
Características del Arrendamiento Puro
- Una persona (arrendador) se obliga a conceder a otra (el arrendatario) el uso o goce temporal de una cosa, quien pagará un precio cierto por ese uso o goce, sin existir la posibilidad al término del contrato de ejercer alguna opción.
- El arrendatario disfruta del uso del bien arrendado, y la arrendadora del pago que por el uso recibe de aquél.
- No hay intención del arrendador de transmitir la cosa objeto del contrato, ni de adquirirla por parte del arrendatario.Su función es la de procurar al propietario de la cosa un disfrute indirecto mediante la obtención de un equivalente del goce concedido a otro sin perder la propiedad de ella, y por otra parte, extender la posibilidad de goce de las cosas a quien no puede o no quiera adquirir la propiedad.
Objetivo
- Que los arrendatarios y arrendadores proporcionen información relevante que represente la sustancia económica de los arrendamientos.
- Proporcionar una base a los usuarios de los Estados Financieros para evaluar el efecto que los arrendamientos tienen sobre la información financiera.
Opción para no aplicar la NIF D-5
Existen dos opciones en la Norma de Información Financiera D-5 que eximen de la obligación de revelar los contratos y transacciones de Arrendamiento.
- Arrendamientos a corto plazo: Contratos de arrendamiento con un plazo de 12 meses o menos, siempre y cuando no contenga una opción de compra; y
- Arrendamientos en los que el activo subyacente es de bajo valor (con base en su importancia relativa).
De igual manera la NIF D-5 cuenta con excepciones para la omisión de esta norma:
- a) acuerdos de arrendamiento de sitios para la exploración o uso de minerales, petróleo, gas natural y recursos no renovables similares;
- b) arrendamientos de activos biológicos dentro del alcance de la NIF E-1, Agricultura, explotados por un arrendatario;
- c) acuerdos de concesión de servicios dentro del alcance de la INIF 17, Acuerdos de concesión de servicios;
- d) licencias de propiedad intelectual concedidas dentro del alcance de la NIF D-1, Ingresos por contratos con clientes; y
- e) derechos mantenidos bajo acuerdos de licencia que estén dentro del alcance de la NIF C-8, Activos intangibles, para elementos tales como películas de cine, videos, juegos, manuscritos, patentes y derechos de autor.
Identificación de activos en arrendamiento
Para identificar un contrato de arrendamiento una entidad debe valuar si el contrato es un arrendamiento o si contiene uno. En este caso, un contrato es o contiene un arrendamiento, si se transfiere el derecho de uso de un activo por un periodo de tiempo determinado a cambio de una contraprestación.
Ahora bien, se considera que se transfiere el derecho de uso de un activo si:
- Obtiene sustancialmente todos los beneficios económicos del uso de un activo a lo largo del periodo de uso; y
- Dirigir el uso del activo.
Un activo en arrendamiento se identifica por estar explícitamente especificado en un contrato; sin embargo, puede también identificarse por estar implícitamente especificado en un contrato y se identifica cuando el activo pasa a estar disponible para su uso por el arrendatario.
Normas de valuación
Reconocimiento Inicial Arrendatario
Un arrendatario debe reconocer un activo por derecho de uso y un pasivo por arrendamiento en la fecha de inicio del arrendamiento.
El reconocimiento contable del arrendatario es el que representa mayor cambio y adaptación en sus procedimientos y registros financieros y contables al tener la obligación de reestructurar y agregar a sus Activos y Pasivos la totalidad de sus contratos vigentes de arrendamiento.
A continuación de muestra un ejemplo de cómo debiera ser el reconocimiento mensual del arrendatario contablemente:
Reconocimiento Inicial Arrendador
Para el arrendador no hay cambios sustanciales en relación con la aplicación al anterior Boletín D-5, debido principalmente a lo siguiente:
El arrendador debe continuar clasificando sus contratos de arrendamiento en operativos o financieros, con base en a:
- La transferencia sustancial de los riesgos; y
- Beneficios inherentes a la propiedad de un activo objeto de un contrato de arrendamiento (activo subyacente).
Algunos Arrendadores o Arrendatarios anteriormente consideraban incluir esta información mediante cuentas de orden.
Aspectos fiscales
Reconocimiento de Ingresos
La Ley del Impuesto sobre la Renta en su artículo 17 define claramente cuando se obtienen los ingresos en los siguientes casos:
Para Arrendamiento Operativo, Articulo 17 de la LISR F II:
Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, cuando se cobren total o parcialmente las contraprestaciones, o cuando éstas sean exigibles a favor de quien efectúe dicho otorgamiento, o se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada, lo que suceda primero.
Para Arrendamiento Financiero, Artículo 17 de la LISR F III:
Obtención de ingresos provenientes de contratos de arrendamiento financiero, los contribuyentes podrán optar por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total del precio pactado o la parte del precio exigible durante el mismo.
Ajuste Anual por Inflación
El artículo 46 de la LISR menciona que se considera Deuda:
Para los efectos del artículo 44 de la LISR, se considerará deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: las derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de operaciones financieras derivadas a que se refiere la fracción XXI del artículo 20 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de capital y las contribuciones causadas desde el último día del periodo al qué corresponden y hasta el día en el que deben pagarse.
También son deudas, los pasivos y las reservas del activo, pasivo o capital, que sean o hayan sido deducibles. Para estos efectos, se considera que las reservas se crean o incrementan mensualmente y en la proporción que representan los ingresos del mes del total de ingresos en el ejercicio.
Para los efectos del artículo 44 de esta Ley, se considerará que se contraen deudas por la adquisición de bienes y servicios, por la obtención del uso o goce temporal de bienes o por capitales tomados en préstamo, cuando se dé cualquiera de los supuestos siguientes:
I. Tratándose de la adquisición de bienes o servicios, así como de la obtención del uso o goce temporal de bienes, cuando se dé alguno de los supuestos previstos en el artículo 17 de esta Ley y el precio o la contraprestación, se pague con posterioridad a la fecha en que ocurra el supuesto de que se trate.
Diferencia entre devengado y exigible
Es importante definir los conceptos de devengado y exigible para la correcta interpretación de las disposiciones anteriores.
Devengar
Es un término utilizado en el área de la contabilidad, auditoría y contabilidad financiera. Devengar es la opción de adquirir un derecho y correlativamente una obligación por el cumplimiento de la condición pactada.
En contabilidad, se denomina al acto de registrar los ingresos o egresos en el momento en que nacen como derechos u obligaciones. Así mismo, es un derecho adquirido que permite obtener una retribución por servicios personales o préstamos otorgados a terceros.
Concepto de Exigible en materia tributaria
Lo que puede o debe exigirse o demandarse. Aquello que por derecho propio ajena obligación cabe pedir a otro o hacerlo cumplir. Deuda vencida, si era a plazo; o, por ser pura, la que ha de saldarse en el acto en que la reclame el acreedor.
Los contratos de arrendamiento Financiero y Operativo (Puro) se devengan en función al periodo establecido en el contrato (mensual, anual, etc.) no se generará una cuenta por pagar si se realiza el pago de la obligación conforme a los establecido en el contrato de arrendamiento, por lo que no se considera como concepto de Deuda de acuerdo al Art 46 de LISR ya que como se mencionó anteriormente no se generó una cuenta por pagar a pesar de lo establecido en la NIF-D5 de reconocer para efectos financieros el pasivo total o pasivos futuros del arrendamiento.
Deducción de Inversiones
Arrendamiento Operativo
No se aplica una depreciación del activo por derecho de uso para la deducción de inversiones conforme al artículo 31 de la LISR por parte del arrendatario por no ser este un activo depreciable.
Además, el activo fijo es propiedad del arrendador quien efectuara la depreciación correspondiente.
Conclusión
Los efectos derivados de la aplicación de la NIF-D5, solo deberán tener efectos financieros para las entidades. La aplicación de esta norma no genera efectos fiscales diferentes a los que se aplicaban anteriormente.
Esto es, no deberán considerarse los efectos de los Activos y Pasivos para arrendatarios y arrendadores para el cálculo del Ajuste Anual por Inflación o incluso para la acumulación y deducción anticipada de los ingresos y gastos generados por estos conceptos ya que los efectos se deberán dar de acuerdo como se vayan devengando los efectos de los contratos.
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