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Son motivo de este breve análisis de algunos de los elementos jurídicos y consecuencias fiscales de las partidas que coloquialmente identificamos como “Cuentas y documentos por cobrar”, ello por virtud que dichas partidas tienen o pueden llegar a tener, en las leyes fiscales, una importante incidencia en la determinación de diversas obligaciones tributarias.
Para ello estimamos relevante, primeramente, efectuar su análisis a partir de sus fuentes originales y las generales del derecho, para luego abordar los aspectos fiscales que más interesan en el mundo del derecho tributario.
Definición y clasificación de los bienes.
En principio debemos identificar que los artículos 796 y 797 del Código Civil del Estado de Jalisco (CCEJ), reputan como bienes a todas las cosas que pueden ser objeto de derechos, siendo objeto de los derechos denominados bienes aquellos que son susceptibles de apropiación, determinándose como tales a todos aquellos que no estén excluidos del comercio.
Para su regulación y análisis la ley clasifica a los bienes en dos tipos: los bienes muebles y los inmuebles. Para nuestro análisis nos referiremos únicamente a los primeros porque es dentro de esta clasificación en donde se ubican los derechos de crédito que se clasifican como “Cuentas y documentos por cobrar”.
Así las cosas, el artículo 801 del CCEJ determina como bienes muebles a los siguientes: “Son bienes muebles por su naturaleza, los cuerpos que puedan trasladarse de un lugar a otro, ya por sí mismos, ya por efecto de una fuerza exterior, sin que se altere su substancia y forma.”
Por su parte, el artículo 802 del referido ordenamiento establece que “Son bienes muebles por determinación de la ley, los documentos que contengan obligaciones, los derechos y acciones que tienen por objeto cosas muebles o cantidades exigibles en virtud de acción personal, así como los derechos derivados de las concesiones o asignaciones autorizadas por el Estado o Municipio.”
Por igual razón, se consideran muebles los documentos relativos a las acciones, participaciones u obligaciones que cada socio tiene en o de las asociaciones o sociedades. Así mismo, los derechos de crédito y de autor se equiparán a bienes muebles.
Y por exclusión, son bienes muebles todos los demás no considerados por la ley como inmuebles.
Dentro de la anterior clasificación podemos encontrar que las cuentas y documentos por cobrar son bienes muebles por determinación de la ley, en tanto son obligaciones exigibles en virtud de una acción personal, y también porque los mismos constituyen derechos de crédito.
Para estos efectos debemos recordar que el derecho personal es el vínculo jurídico patrimonial que existe entre dos personas, en contraposición con el concepto del derecho real (ius in re), que es el poder jurídico que tiene su titular sobre un bien, el cual es preferente, perseguible y oponible frente a terceros (Artículo 7 CCEJ).
Diferencias entre Derecho Real y Personal
Entre estos dos conceptos podemos encontrar, entre otras, las siguientes diferencias.
Por razón del objeto
En los derechos reales, el objeto es una cosa corporal, específica y determinada, mientras queen el derecho de crédito el objeto es una prestación del deudor.
Por razón de su eficacia.
En los derechos reales, son el prototipo de los derechos absolutos al poder ejercitarsey hacerse efectivo erga omnes: su sujeto activo es el titular quien ejerce sus derechos sobre la cosa, y la colectividad actuaría como sujeto pasivo al verse obligado a no perturbar las potestades que el titular ejerce sobre la cosa; mientras que el derecho personal (obligacional), es el típico derecho relativo inter partes, porque sólo puede hacerse efectivo con la persona del deudor como sujeto pasivo, en contraposición al acreedor, que actúa como sujeto activo.
Otro punto que consideramos relevante abordar, es el de fijar cuáles son las fuentes que pueden producir el tipo de obligaciones identificamos como cuentas o documentos por cobrar, o incluso cualquiera otro derecho de crédito, lo cual realizamos a continuación.
En la doctrina antigua del derecho romano se identificaban como únicas fuentes de las obligaciones a i) el contrato, ii) al delito, iii) al cuasi-contrato y iv) al cuasi-delito; pero derivado de la transformación y modernización del derecho positivo ahora se reconocen como fuentes formales del nacimiento de las obligaciones a las siguientes i) al contrato, ii) a la declaración universal de voluntad, iv) al pago de lo indebido, v) a la gestión de negocios, vi) al enriquecimiento sin causa, vii)al hecho ilícito y viii) al riesgo profesional, de tal suerte que el derecho de crédito o cuenta por cobrar a favor de los contribuyentes podrá provenir de cualesquiera de dichas fuentes.
Nos parece importante hacer esta acotación porque aun cuando esas partidas se constituyen principalmente por virtud de un contrato, por lo regular de operaciones por proveeduría de bienes o servicios o del otorgamiento de crédito, es importante recordar que los derechos de crédito a que se refieren las disposiciones fiscales no se constriñen únicamente a las operaciones contractuales antes citadas, sino que quedan comprendidas dentro de ellas cualquier otra que hubiera nacido por alguna de las fuentes formales de las obligaciones a que nos hemos referido con anterioridad, sean consensuales o no.
De la transmisión de los derechos de crédito
Los derechos de créditos en tanto bienes muebles que pueden ser objeto de apropiación permiten a sus titulares disponer de ellos en cualquier forma, una de ellas es la posibilidad de ser trasmitidos a terceros, en cuyo caso la trasmisión podría realizarse en las formas que la ley establezca para cada tipo de crédito.
Incluso es posible que el acreedor pueda ceder su derecho a un tercero sin el consentimiento del deudor, excepto cuando la cesión esté prohibida por la ley o por disposición judicial, o se haya convenido no hacerla, o cuando no lo permita la naturaleza del derecho.
Existen diversas vías para efectuar la trasmisión de un derecho de crédito, en algunos casos basta la entrega de los documentos en que conste el derecho, cuando los mismos sean de los denominados al portador, en otros la trasmisión puede efectuarse por el simple endoso cuando los mismos consten en un título nominativo que por su naturaleza legal sea negociable.
Cuando los derechos no puedan ser trasmitidos por alguno de los dos medios anteriores, siempre podrán trasmitirse por cesión ordinaria, en la que deberán observarse las disposiciones relativas al acto jurídico que le dé origen, la cual siempre deberá constar, por lo menos, en escrito privado.
Cuando una persona ceda a otra un derecho de crédito deberá quedar establecido en alguna forma la causa que justifica dicha cesión, así una cesión de derecho puede ser la consecuencia de una compraventa, una donación, un préstamo (reporto en algunos casos) dación en pago, permuta etc.
En caso que una persona obtenga de otra un derecho de crédito y no exista una causa legal que lo sustente, tal situación daría acción al cedente para demandar al cesionario por la restitución del derecho o por la acción de enriquecimiento sin causa.
Hacemos esta acotación porque es frecuente encontrar operaciones en las cuales se realiza la cesión de un derecho, pero se omite documentar, aún por cuerda separada, la causa que la originó, lo cual deja en una posición de riesgo a quien la recibe si no conserva constancia del acto que lo originó, pues además del supuesto del enriquecimiento sin causa podrían llegar a sufrir algunos otros efectos negativos, como es la imposibilidad para comprobar el costo para efectos fiscales que le representó dicha adquisición.
De la compraventa
Dentro de las causas más frecuentes que dan lugar a la trasmisión de derechos de crédito encontramos al contrato de compraventa, el cual sucede, por definición de la ley, cuando uno de los contratantes se obliga a transferir la propiedad de una cosa o de un derecho, y el otro a su vez se obliga a pagar por ellos un precio cierto y en dinero.
Estas operaciones pueden tener naturaleza civil o mercantil, según sea el caso. Serán mercantiles las que el Código de Comercio les de tal carácter, y en general todas las que se hagan con el objeto directo y preferente de traficar. Las demás se ajustarán a la legislación civil.
Del factoraje
Ahora bien, existe en la legislación mercantil un contrato denominado de factoraje, el cual, desde su regulación original, ha sufrido diversas modificaciones.
En un principio solo podía ser celebrado como factorante por instituciones autorizadas por las autoridades financieras, hasta la fecha que ya puede ser celebrado sin limitación por cualquier persona. La definición de este contrato en la ley general de títulos y operaciones de crédito es como sigue:
“Por virtud del contrato de factoraje, el factorante conviene con el factorado, quien podrá ser persona física o moral, en adquirir derechos de crédito que este último tenga a su favor por un precio determinado o determinable, en moneda nacional o extranjera, independientemente de la fecha y la forma en que se pague”.
Podremos apreciar que la citada definición del contrato de factoraje no es muy distinta a la del contrato de compraventa en el caso de los derechos de crédito, es más, en ambas encontramos idénticos elementos esenciales, como son el objeto del contrato, que son los derechos de crédito y el precio que como contraprestación se paga a cambio de su adquisición.
Efectos fiscales
Ahora relacionaremos, en forma puntual y de manera aislada unos de otros, los tópicos que captaron nuestro interés sobre estas cuentas por cobrar en las diferentes disposiciones fiscales de la ley del impuesto sobre la renta, para lo cual cabe puntualizar que una misma operación (transmisión de cuentas por cobrar), sin identificación nominal del contrato que se trate puede encajar en los supuestos de dos actos jurídicos regulados por la legislación, pero a los cuales la ley fiscal les da tratamientos diferentes, de ahí la importancia que las partes definan con claridad el acto jurídico que están celebrando a efecto que no quede lugar a la interpretación.
Una diferencia que encontramos en el tratamiento fiscal de estos dos contratos se ubica en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la parte que asimila a interés en las operaciones de factoraje financiero a la ganancia derivada de los derechos de crédito adquiridos por empresas de factoraje financiero y sociedades financieras de objeto múltiple, situación que no sucede cuando se trata de una compraventa de derechos de crédito.
Aquí la primera de las acotaciones que consideramos relevantes, pues para efectos de la ley no será igual una transmisión de cuentas por cobrar por virtud de un simple contrato de compraventa, que el hacerlo a través del factoraje financiero.
En otro tópico a citar, es el que la ley del ISR establece que los contribuyentes deben considerar que obtienen ingresos por aquellas deudas no cubiertas por el contribuyente a sus acreedores en el momento en que se consuma el plazo de prescripción, o bien en el plazo a que se refiere el párrafo segundo de la fracción XV del artículo 27 de la misma ley, numeral que se refiere a la imposibilidad práctica de cobro a efecto de permitir la deducibilidad de una cuenta por cobrar incobrable.
Sin embargo, para efectos legales, plazo es el tiempo legal o contractualmente establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico.
Usualmente el nacimiento o la extinción de un derecho subjetivo o el tiempo durante el que un contrato tendrá vigencia.
Sin embargo, si acudimos al texto del párrafo y fracción al cual nos remite la ley, no encontramos estrictamente un plazo, pues dicho párrafo solo dice “Para los efectos de este artículo, se considera que existe notoria imposibilidad práctica de cobro, entre otros, en los siguientes casos:”
Por lo anterior nosotros estimamos que no existe un momento de acumulación legal de una cuenta no pagada, diferente al del momento en que se compute la prescripción de la misma.
No obstante lo anterior, hay quienes consideran que los tres incisos que siguen al texto del segundo párrafo son parte integral del mismo y que por lo tanto habría que revisar si en ellos existe algún plazo que atender.
En lo personal no concibo que un párrafo pueda componerse por varios párrafos, por lo que dicha interpretación no se comparte, pero aun en el supuesto, no concedido, que esa interpretación fuera válida en los demás incisos siguientes al párrafo de la citada fracción, solo encontramos un plazo en el inciso a), pero en el caso de los incisos b) y c) existen dos supuestos que no constituyen plazos, por lo que en ellos de ninguna forma se estaría ante un momento de acumulación del ingreso.
Lo anterior es así en virtud que la condicionante refiere a un plazo, no una situación, luego, el caer en el supuesto de imposibilidad práctica de cobro no detona el momento de acumulación.
Además que ese evento no modifica el haber patrimonial del contribuyente, ya que no obstante que el acreedor haya decidido tomar la deducción que la ley le permite, ello no libera de ninguna forma al deudor de la obligación de pago, por lo cual, gravar dicho supuesto resultaría inconstitucional, al no cumplirse la garantía de proporcionalidad tributaria que impide que se generen contribuciones sobre situaciones que no sean demostrativas de capacidad contributiva.
Luego entonces, para el deudor resultaría irrelevante, para la acumulación de ingresos el informe que reciba derivado de la obligación que la ley impone al acreedor para deducir la cuenta en la parte de la ley que dice “Lo dispuesto en el inciso a) de esta fracción será aplicable cuando el deudor del crédito de que se trate sea contribuyente que realiza actividades empresariales y el acreedor informe por escrito al deudor de que se trate, que efectuará la deducción del crédito incobrable, a fin de que el deudor acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta en los términos de esta Ley” lo cual también aplica, por ampliación, a los supuestos del inciso b).
En otro orden de ideas sobre estas partidas en análisis nos surge la siguiente interrogante: ¿En qué momento y bajo qué concepto, un contribuyente podría deducir el costo erogado por la adquisición de cartera vencida sobre la cual obtuvo una ganancia, toda vez que sus ingresos fueron superiores a las erogaciones incurridas para su adquisición?
Para analizar este tópico conviene traer a consideración el contenido de los artículos 18, 20 y 53 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de los que se desprende lo siguiente:
Artículo 18. Para los efectos de este Título, se consideran ingresos acumulables, además de los señalados en otros artículos de esta Ley, los siguientes (…)
II. La ganancia derivada de la transmisión de propiedad de bienes por pago en especie. (…)
(…)
IV. La ganancia derivada de la enajenación de activos fijos y terrenos, títulos valor, acciones, partes sociales o certificados de aportación patrimonial emitidos por sociedades nacionales de crédito, así como la ganancia realizada que derive de la fusión o escisión de sociedades y la proveniente de reducción de capital o de liquidación de sociedades mercantiles residentes en el extranjero, en las que el contribuyente sea socio o accionista.
Artículo 20. En el caso de operaciones financieras derivadas, se determinará la ganancia acumulable o la pérdida deducible, conforme a lo siguiente: (…)
Artículo 53. Los contribuyentes que hubieran adquirido bienes o derechos por dación en pago o por adjudicación, que no puedan conservar en propiedad por disposición legal, no podrán deducirlos conforme al artículo 25 de esta Ley. Para determinar la ganancia obtenida o la pérdida sufrida en la enajenación que realicen de los citados bienes o derechos, restarán al ingreso que obtengan por dicha enajenación en el ejercicio en el cual se enajene el bien o derecho, el costo comprobado de adquisición…
Ahora bien, en tratándose de los requisitos de las deducciones, el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece lo siguiente:
“Artículo 25. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:(…)
V. Los créditos incobrables y las pérdidas por caso fortuito, fuerza mayor o por enajenación de bienes distintos a los que se refiere la fracción II de este artículo.
De la lectura y análisis a los numerales transcritos podemos advertir que la ley OMITE absolutamente el procedimiento que permitiría determinar la pérdida por enajenación de créditos.
La única disposición al respecto se encuentra fuera de la ley. Ello en la Resolución Miscelánea Fiscal, en cuya Regla 3.23.3 denominada “Deducibilidad de la pérdida por enajenación de cartera vencida para las Instituciones de Crédito que tengan vínculos de negocio o patrimoniales con personas morales que realicen actividades empresariales”, sedesprende que los contribuyentes que enajenen dicha cartera vencida a un tercero podrán deducir la pérdida por venta de cartera, en términos del artículo 25, fracción V, de la Ley del ISR antes de agotar la totalidad de los excedentes de reservas preventivas globales pendientes de aplicar, siempre que cumplan con los requisitos ahí señalados. No obstante lo anterior, en ese caso, tampoco se indica en la norma cómo debe ser determinada la pérdida.
Cabe destacar que en este caso, aun cuando el derecho a la deducibilidad de la pérdida por enajenación de cartera vencida no se encuentra en un ordenamiento formal y materialmente legislativo (ley), el contribuyente podrá aplicar esa deducción ajustándose a lo señalado en la regla fiscal por virtud que nos encontramos ante un derecho, el cual puede contenerse en cualquier ordenamiento, aun cuando éste no tenga el rango de ley. La determinación que los derechos de contribuyentes pueden derivar de una norma Administrativa ha sido motivo de jurisprudencia emitida por el más alto tribunal de nuestro país, al emitir el siguiente criterio:
Época: Novena Época; Registro: 180485; Instancia: Pleno; Tipo de Tesis: Aislada; Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta; Tomo XX, Septiembre de 2004; Materia(s): Administrativa; Tesis: P. LV/2004; Página: 15
RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL. LAS REGLAS QUE CONTIENE PUEDEN LLEGAR A ESTABLECER OBLIGACIONES A LOS CONTRIBUYENTES, YA QUE NO CONSTITUYEN CRITERIOS DE INTERPRETACIÓN SINO DISPOSICIONES DE OBSERVANCIA GENERAL.
De los artículos 33, párrafo penúltimo y 35 del Código Fiscal de la Federación se advierte que la atribución conferida a diversas autoridades fiscales para dar a conocer los criterios internos que deben seguirse en la aplicación de las normas tributarias, se refiere a las interpretaciones que esas autoridades realicen de cualquier disposición de observancia general que incida en el ámbito fiscal, bien sea una ley, un reglamento o una regla general administrativa, por lo que, por su propia naturaleza, no pueden generar obligación alguna a los gobernados sino, en todo caso, ser ilustrativas sobre el alcance de dichas normas y en caso de publicarse en el Diario Oficial de la Federación, otorgarán derechos a los contribuyentes. En cambio, las disposiciones de observancia general cuya emisióny publicación se rigen, respectivamente, por lo dispuesto en los artículos 14, fracción III, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria y 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, tienen como finalidad precisar la regulación establecida en las leyes y reglamentos fiscales expedidos por el Congreso de la Unión y el Presidente de la República con el fin de lograr su eficaz aplicación y están sujetas a principios que tutelan la seguridad jurídica de los gobernados, entre otros, los de reserva y primacía de la ley, por lo que deben ceñirse a lo previsto en el acto formal y materialmente legislativo que habilita su emisión. En tal virtud, al tratarse de actos de diversa naturaleza no existe razón alguna para considerar que las reglas agrupadas en la Resolución Miscelánea Fiscal se rigen por los mencionados artículos 33, párrafo penúltimo y 35, ya que éstos se refieren exclusivamente a criterios interpretativos que sostengan las autoridades fiscales, los que en ningún momento serán obligatorios para los gobernados, a diferencia de las disposiciones de observancia general que emita el Presidente del Servicio de Administración Tributaria, las cuales son de cumplimiento obligatorio para los gobernados, sin menoscabo de que alguna de ellas, con motivo de una sentencia dictada en algún medio de defensa que prevé el orden jurídico nacional, pueda perder sus efectos, total o parcialmente, al no ceñirse a los referidos principios y, en su caso, a las condiciones que establezca el legislador para su dictado.
Amparo en revisión 1532/2003. Operadora de Aldeas Vacacionales, S.A. de C.V. 11 de mayo de 2004. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: Humberto Román Palacios y José Ramón Cossío Díaz. Ponente: Mariano Azuela Güitrón. Secretario: Rafael Coello Cetina. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada hoy treinta y uno de agosto en curso, aprobó, con el número LV/2004, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a treinta y uno de agosto de dos mil cuatro.
Pero como ya se comentó aun cuando la ley estableció para los contribuyentes el derecho para deducir las pérdidas sufridas por la enajenación de bienes distinto del inventario, en la legislación se omite un procedimiento que permita determinar el quantum de esa pérdida en caso de enajenación de cuentas o documentos por cobrar, lo que claramente viola el principio de seguridad jurídica y las garantías de equidad y proporcionalidad tributaria, por lo cual estimamos que los contribuyentes que sufran pérdidas financieras por este motivo y las deduzcan de sus ingresos podrán ejercer una defensa con buenas probabilidades de éxito en el supuesto que las autoridades lleguen a rechazarlas por la falta, en un acto administrativo, del procedimiento de determinación del importe.
En otro orden de ideas encontramos en la ley algunas obligaciones que deben cumplirse por operaciones que generen ingresos por venta de cartera o cesión de créditos pendientes de pago.
Tal es el caso del artículo 76 de la Ley del impuesto sobre la Renta, en el que se estableció expresamente que los contribuyentes que obtengan ingresos del Título II, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esa misma Ley, tendrán, entre otras, la obligación de expedir los comprobantes fiscales por las actividades que realicen (Fracción II), por ello, cabe hacer mención que deberá cuidarse la obligación de expedir el comprobante respectivo.
Por lo que respecta a la deducción de los gastos por la adquisición de cartera vencida, tenemos que la regla 11.2.2 de la Resolución Miscelánea Fiscal establece lo siguiente:
11.2.2. Deducción de los gastos por la adquisición de cartera vencida. Las personas morales residentes en el país queadquieran créditos vencidosincluidos en un contrato de enajenación de cartera, cuya titularidad haya sido de una institución de crédito o de una organización auxiliar de crédito, PODRÁN deducir en los términos de esta regla los pagos efectivamente erogados para la adquisición de dicha cartera, siempre que además de reunir los requisitos que establecen las disposiciones fiscales para las deducciones, cumplan con lo siguiente:
Por su parte, el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece cuáles serán los requisitos de las deducciones, entre las que encontramos las de las fracciones III, IV y VI que establecen también la obligación de ampararlas con un comprobante fiscal, llevar a cabo el registro en la contabilidad y que éstas sean restadas una sola vez, además que cuando los pagos cuya deducción se pretenda realizar se hagan a contribuyentes que causen el impuesto al valor agregado, dicho impuesto se traslade en forma expresa y por separado en el comprobante fiscal correspondiente.
Por ello, para efectos de las deducciones deberá cuidarse detenidamente cumplir con los requisitos legalmente establecidos.
Por su parte, de manera específica la fracción I del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece la posibilidad de que los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta puedan efectuar la deducción de créditos incobrables, señalando la fracción XV del artículo 27 del referido ordenamiento la obligación de cumplir con el requisito siguiente:
Artículo 27. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos: (…)
XV. Que, en el caso de pérdidas por créditos incobrables, éstas se consideren realizadas en el mes en el que seconsuma el plazo de prescripción, que corresponda, o antes si fuera notoria la imposibilidad práctica de cobro.
Cabe destacar que la ley no distingue en ningún caso sobre LA CLASE DE CRÉDITOS que deben ser considerados como tal para que, al resultar incobrables, puedan deducirse.
Cuando la ley ha querido distinguirlos así lo ha hecho, como es el supuesto a que se refiere el artículo 45 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establece lo siguiente.
Artículo 45.- Para los efectos del artículo anterior, se considerará crédito, el derecho que tiene una persona acreedora a recibir de otra deudora una cantidad en numerario, entre otros: los derechos de crédito que adquieran las empresas de factoraje financiero, las inversiones en acciones de fondos de inversión en instrumentos de deuda y las operaciones financieras derivadas señaladas en la fracción IX del artículo 20 de esta Ley. No se consideran créditos para los efectos del artículo anterior:
I. Los que sean a cargo de personas físicas y no provengan de sus actividades empresariales, cuando sean a la vista, a plazo menor de un mes o a plazo mayor si se cobran antes del mes. Se considerará que son a plazo mayor de un mes, si el cobro se efectúa después de 30 días naturales contados a partir de aquél en que se concertó el crédito.
(…)
V. Cualquier ingreso cuya acumulación esté condicionada a su percepción efectiva. Lo dispuesto en esta fracción no es aplicable a los ingresos derivados de los contratos de arrendamiento financiero por los que se ejerza la opción prevista en el artículo 17, fracción III de esta Ley.
Luego, dado el caso, en nuestra opinión podrán deducirse todas las partidas que califiquen como incobrables, independientemente que:
- Sean partidas que correspondan a operaciones que hubieren constituido partidas acumulables, aun cuando estas ya se hayan acumulado o todavía no por no haberse efectuado el momento de determinación del ingreso (Vgr. Créditos derivados de prestación de servicios otorgados por sociedades civiles), incluso podrían deducirse aquellos que no hubieran sido considerado acumulables debiéndose haber hecho. (En todo caso quedarían expeditas las facultades de comprobación respecto de dichos eventos, excepto el caso que ya hubiesen caducados sus facultades).
- Se trate de partidas que no representen o deriven de actos que constituyan partidas acumulables y hayan nacido por cualquiera de las fuentes formales del nacimiento de las obligaciones, como puede ser los derechos de restitución de la cosa objeto del contrato (Vgr. Operaciones de mutuo o préstamo, reconocimiento de adeudo, responsabilidad civil objetiva etc.)
- El valor de la deducción será el valor del importe nominal que resultó incobrable, independientemente del costo que hubiere tenido para el acreedor la generación de dicho derecho.
- Los créditos incobrables deducibles podrán ser de carácter endógenos, considerados como tal los que nacieron bajo la titularidad de quien sufrió el quebranto, o exógenos considerando como tales aquellos que nacieron bajo la titularidad de un tercero y cuya titularidad fue adquirida, a cualquier título, por quien sufra el quebranto.
Ahora bien, se considera que existe notoria imposibilidad práctica de cobro, entre otros, en los siguientes casos:
- a) Tratándose de créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento no exceda de 30,000 UDIS, cuando no se hubiera logrado su cobro en el plazo de un año contado a partir de que incurra en mora.
Cuando se tengan dos o más créditos con una misma persona física o moral se deberá sumar la totalidad de los créditos otorgados para determinar el monto.
Cuando sean con el público en general y sean créditos de $5,000 hasta 30,000 UDIS, se de aviso al Buró de Crédito. Cuando el deudor del crédito de que se trate sea contribuyente que realiza actividades empresariales y el acreedor informe por escrito al deudor de que se trate, que efectuará la deducción del crédito incobrable, a fin de que el deudor acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta en los términos de esta Ley.
Se debe dar aviso de deducción al SAT, se dispensa este aviso si se dictaminan y se informa en el anexo respectivo (regla 3.3.1.23.)
- b) Tratándose de créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento sea mayor a 30,000 UDIS (Aprox. $188,500), cuando el acreedor haya demandado ante la autoridad judicial el pago del crédito o se haya iniciado el procedimiento arbitral convenido para su cobro y que el acreedor informe por escrito al deudor de que se trate, que efectuará la deducción del crédito incobrable, cuando el deudor del crédito de que se trate sea contribuyente que realiza actividades empresariales.
Tratándose de cuentas por cobrar que tengan una garantía hipotecaria, solamente será deducible el cincuenta por ciento del monto cuando se den los supuestos a que se refiere el inciso b) anterior. Cuando el deudor efectúe el pago del adeudo o se haga la aplicación del importe del remate a cubrir el adeudo, se hará la deducción del saldo de la cuenta por cobrar o, en su caso, la acumulación del importe recuperado.
Se compruebe que el deudor ha sido declarado en quiebra o concurso. En el primer supuesto, debe existir sentencia que declare concluida la quiebra por pago concursal o por falta de activos.
Conclusión
En términos de las consideraciones expuestas brevemente en el presente artículo, podemos concluir que en tratándose de cuentas incobrables existen bastantes particularidades en la ley que deben analizarse puntualmente para efectos de determinar, en su caso, los momentos de acumulación, la determinación de las pérdidas y su deducibilidad, mismas que deben ser analizadas puntualmente por los sujetos obligados conjuntamente a sus asesores fiscales en cada caso particular tomando en consideración las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, para con ello tener una correcta aplicación de la ley, con el suficiente respaldo jurídico que no comprometa la seguridad en las operaciones de los contribuyentes.
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