El derecho a disminuir las pérdidas fiscales es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión, conforme a lo establecido en el sexto párrafo del artículo 57 de la Ley del impuesto sobre la renta; sin embargo, en el séptimo párrafo del mencionado artículo establece el procedimiento de transmisión de pérdidas fiscales en caso de escisión de sociedades, precisando que:
“Artículo 57.- …
…
En el caso de escisión de sociedades, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se deberán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas, en la proporción en que se divida la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente cuando ésta realizaba preponderantemente dichas actividades, o de los activos fijos cuando la sociedad escindente realizaba preponderantemente otras actividades empresariales. Para determinar la proporción a que se refiere este párrafo, se deberán excluir las inversiones en bienes inmuebles no afectos a la actividad preponderante.”
Como se puede observar, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se deberán dividir entre la sociedad escindente y la(s) escindida(s), en la proporción de ciertos activos; si la actividad preponderante de la sociedad escindente era comercial, entonces se dividirá la pérdida en la proporción que se divida la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por cobrar, en cambio cuando la sociedad escindente realizaba preponderantemente otras actividades empresariales se dividirá en el proporción que se dividan los activos fijos de dicha sociedad.
Para tal efecto, debemos determinar cual es la actividad preponderante conforme a lo dispuesto en el artículo 45 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, el cual establece que:
“Artículo 45.- Se considera actividad preponderante aquella actividad económica por la que, en el ejercicio de que se trate, el contribuyente obtenga el ingreso superior respecto de cualquiera de sus otras actividades.
Los contribuyentes que se inscriban en el registro federal de contribuyentes manifestarán como actividad preponderante aquélla por la cual estimen que obtendrán el mayor ingreso en términos del primer párrafo de este artículo.
El Servicio de Administración Tributaria publicará el catálogo de actividades económicas en el Diario Oficial de la Federación y a través de su página de Internet.”
Para efectos fiscales, el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación precisa seis tipos de actividades empresariales, al señalar que:
“Artículo 16.- Se entenderá por actividades empresariales las siguientes:
- I. Las comerciales que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese carácter y no están comprendidas en las fracciones siguientes.
- II. Las industriales entendidas como la extracción, conservación o transformación de materias primas, acabado de productos y la elaboración de satisfactores.
- III. Las agrícolas que comprenden las actividades de siembra, cultivo, cosecha y la primera enajenación de los productos obtenidos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.
- IV. Las ganaderas que son las consistentes en la cría y engorda de ganado, aves de corral y animales, así como la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.
- V. Las de pesca que incluyen la cría, cultivo, fomento y cuidado de la reproducción de toda clase de especies marinas y de agua dulce, incluida la acuacultura, así como la captura y extracción de las mismas y la primera enajenación de esos productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.
- VI. Las silvícolas que son las de cultivo de los bosques o montes, así como la cría, conservación, restauración, fomento y aprovechamiento de la vegetación de los mismos y la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.
Se considera empresa la persona física o moral que realice las actividades a que se refiere este artículo, ya sea directamente, a través de fideicomiso o por conducto de terceros; por establecimiento se entenderá cualquier lugar de negocios en que se desarrollen, parcial o totalmente, las citadas actividades empresariales.”
Para efectos de determinar si una actividad es comercial debemos atender lo dispuesto por el artículo 75 del Código de Comercio, el cual señala que:
“Artículo 75.- La ley reputa actos de comercio: I.- Todas las adquisiciones, enajenaciones y alquileres verificados con propósito de especulación comercial, de mantenimientos, artículos, muebles o mercaderías, sea en estado natural, sea después de trabajados o labrados; II.- Las compras y ventas de bienes inmuebles, cuando se hagan con dicho propósito de especulación comercial; III.- Las compras y ventas de porciones, acciones y obligaciones de las sociedades mercantiles; IV.- Los contratos relativos y obligaciones del Estado u otros títulos de crédito corrientes en el comercio; V.- Las empresas de abastecimientos y suministros; VI.- Las empresas de construcciones, y trabajos públicos y privados; VII.- Las empresas de fábricas y manufacturas; VIII.- Las empresas de trasportes de personas o cosas, por tierra o por agua; y las empresas de turismo; IX.- Las librerías, y las empresas editoriales y tipográficas; X. Las empresas de comisiones, de agencias, de oficinas de negocios comerciales, casas de empeño y establecimientos de ventas en pública almoneda; XI.- Las empresas de espectáculos públicos; XII.- Las operaciones de comisión mercantil; XIII.- Las operaciones de mediación de negocios mercantiles; XIV.- Las operaciones de bancos; XV.- Todos los contratos relativos al comercio marítimo y a la navegación interior y exterior; XVI.- Los contratos de seguros de toda especie; XVII.- Los depósitos por causa de comercio; XVIII.- Los depósitos en los almacenes generales y todas las operaciones hechas sobre los certificados de depósito y bonos de prenda librados por los mismos; XIX.- Los cheques, letras de cambio o remesas de dinero de una plaza a otra, entre toda clase de personas; XX.- Los vales u otros títulos a la orden o al portador, y las obligaciones de los comerciantes, a no ser que se pruebe que se derivan de una causa extraña al comercio; XXI.- Las obligaciones entre comerciantes y banqueros, si no son de naturaleza esencialmente civil; XXII.- Los contratos y obligaciones de los empleados de los comerciantes en lo que concierne al comercio del negociante que los tiene a su servicio; XXIII.- La enajenación que el propietario o el cultivador hagan de los productos de su finca o de su cultivo; XXIV.- Las operaciones contenidas en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito; XXV.- Cualesquiera otros actos de naturaleza análoga a los expresados en este código. En caso de duda, la naturaleza comercial del acto será fijada por arbitrio judicial.”
Como puede apreciarse, algunas actividades pueden ser actividades comerciales conforme a lo dispuesto en el artículo 75 del Código de Comercio Vgr. las fábricas (fr.VII), sin embargo para efectos fiscales no se consideran comerciales, sino industrales conforme a lo dispuesto en la fracción II del artículo 16 del Código Fiscal de la Federación.
Por lo anterior, para determinar la forma en que se dividen las pérdidas fiscales primeramente hay que determinar si la sociedad escindente realizaba actividades comerciales conforme al artículo 75 del Código de Comercio, y posteriormente determinar si para efectos fiscales también se consideran actividades comerciales, es decir que no se encuentren comprendidas en las fracciones II a VI del artículo 16 del Código Fiscal de la Federación.
Conclusiones
En conclusión, si la sociedad escindente realizaba preponderantemente actividades industriales, agrícolas, ganaderas, de pesca, o silvicolas comprendidas en las fracciones II a VI del artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se deberán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas, en la proporción en que se dividan los activos fijos.
En cambio, si la sociedad escindente realizaba preponderantemente actividades comerciales conforme a lo dispuesto en el artículo 75 del Código de Comercio, y dichas actividades no estan comprendidas en las fracciones II a VI del artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se deberán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas, en la proporción en que se divida la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente.
Un aspecto fundamental a considerar es quien debe tener la documentación que ampare las pérdidas fiscales; en principio, el artículo 15-A del Código Fiscal de la Federación establece que cuando se realice una escisión total y la sociedad escindente se extinga, la sociedad escindida que se designe deberá conservar la contabilidad.
No obstante lo anterior, es necesario que en cualquier caso, la sociedad escindida cuente con la documentación comprobatoria para acreditar la procedencia de las pérdidas fiscales, conforme a la siguiente resolución del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa
VII-P-1aS-1039
PÉRDIDAS FISCALES. – TRATÁNDOSE DE UNA ESCISIÓN PARCIAL LA ESCINDIDA DEBE TENER LA DOCUMENTACIÓN QUE LAS AMPARE. -De conformidad con el artículo 15-A inciso b), del Código Fiscal de la Federación, cuando se esté ante una escisión total, la escindida que sea designada por la escindente, deberá conservar la contabilidad. Por su parte, el artículo 30 segundo y sexto párrafos, del Código Fiscal de la Federación, establece que las personas que no estén obligadas a llevar contabilidad deberán conservar en su domicilio la documentación relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales; siendo que en caso de que la autoridad fiscal despliegue sus facultades de comprobación respecto de los ejercicios fiscales en que se hubieran disminuido pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, los contribuyentes deberán proporcionarle la documentación que acredite el origen y procedencia de la pérdida fiscal, independientemente del ejercicio en que se hubiera originado la misma. Por lo que, en caso de que la autoridad fiscal despliegue sus facultades de comprobación sobre una contribuyente que tiene el carácter de una sociedad escindida al provenir de una escisión parcial de sociedades que disminuyó pérdidas fiscales, y no tiene obligación de conservar la contabilidad que las ampare; no obstante ello, al no estar obligada a llevar contabilidad respecto de dicho concepto, sí debe conservar la documentación que la ampare con independencia del ejercicio en que se hubieran originado las mismas, a efecto de demostrar ante la autoridad fiscalizadora el origen y la procedencia de las pérdidas fiscales.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 773/12-06-01-4/1471/12-S1-02-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 20 de mayo de 2014, por unanimidad de 4 votos a favor.- Magistrada Ponente: Nora Elizabeth Urby Genel.- Secretario: Lic. Juan Pablo Garduño Venegas.
(Tesis aprobada en sesión de 7 de octubre de 2014)
R.T.F.J.F.A. Séptima Época. Año IV. No. 41. Diciembre 2014. p. 216
También es importante recordar que el artículo 14-B fracción II del Código Fiscal de la Federación establece no se considera enajenación la derivada de escisión de sociedades cumpliendo ciertos requisitos; en mi opinión si se incumplen los requisitos contenidos en el artículo 14-B fracción II del Código Fiscal de la Federación, la única consecuencia es que se considere que se enajenaron los bienes transmitidos en la escisión, pero la transmisión de pérdidas es procedente, puesto que en dicho artículo ni en el artículo 57 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se establece que para transmitir las pérdidas fiscales a las sociedades escindidas se deberá cumplir con dichos requisitos, lo anterior se confirma con la siguiente tesis del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa:
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VI-TASR-VII-39
DIVISIÓN DE PÉRDIDAS FISCALES CON MOTIVO DE LA ESCISIÓN DE SOCIEDADES. EL INCUMPLIMIENTO DEL REQUISITO DE PERMANENCIA ACCIONARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 14, PRIMER PÁRRAFO, FRACCIÓN IX, EN RELACIÓN CON EL DIVERSO 14-B, PRIMER PÁRRAFO, FRACCIÓN II, INCISO A), AMBOS DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO CONDICIONAN SU PROCEDENCIA.- Es ilegal considerar improcedente la división de pérdidas fiscales derivadas de la escisión de sociedades con sustento en que no se acreditó la transmisión de bienes, derechos y obligaciones, porque los accionistas propietarios de al menos el 51% de las acciones con derecho a voto de la sociedad escindente y de las escindidas, no fueron los mismos durante el periodo de tres años contados a partir del año inmediato anterior a la fecha en la que se realizó la escisión; lo anterior, toda vez que de la exégesis del artículo 14-B, primer párrafo, fracción II, inciso a), del Código Fiscal de la Federación, en que se disponen tales condicionantes a los accionistas propietarios, se desprende como único efecto derivado de incumplirse con el requisito de permanencia accionaria, el que se considere efectuada una enajenación de acciones por parte del escindente en su calidad de enajenante, por lo que el incumplimiento a la referida exigencia de duración y monto porcentual accionario, en modo alguno faculta a la autoridad a negar la división de pérdidas que puede verificarse como consecuencia de la escisión, en virtud de que considerar tal cuestión implicaría desconocer a la propia escisión y los efectos que con motivo de aquella se producen, conclusión que se robustece del contenido del artículo 61, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismo que al tratar lo concerniente a la división de pérdidas en modo alguno las equipara a una enajenación, al tratarse de figuras jurídicas disímiles que, por ende, producen efectos distintos y se regulan en forma diferente.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 837/09-02-01-1.- Resuelto por la Sala Regional del Noroeste II del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 11 de diciembre de 2009, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Lázaro Figueroa Ruiz.- Secretario: Lic. Víctor Manuel García Torales.
R.T.F.J.F.A. Sexta Época. Año III. No. 33. Septiembre 2010. p. 128
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo XVI, Agosto de 2002
Materia(s): Constitucional, Administrativa Tesis: 1a. LV/2002
Página:
194
Presunción de la transmisión indebida de las pérdidas fiscales
Por último, es importante observar lo dispuesto por el artículo 69-B Bis del Código Fiscal de la Federación, el cual contempla la presunción de la transmisión indebida de las pérdidas fiscales. El artículo establece que la autoridad fiscal podrá presumir que se ha realizado una transmisión indebida de las pérdidas fiscales cuando identifique que el contribuyente se ubique en la totalidad de los 3 siguientes supuestos:
- Que el contribuyente que tenga derecho a la disminución de esas pérdidas fiscales fue parte de una reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de un cambio de accionistas.
- Que el contribuyente deje de formar parte del grupo al que perteneció.
- Que el contribuyente que obtuvo o declaró pérdidas fiscales, haya actualizado cualquiera de los supuestos previstos I a VI de dicho artículo 69-B Bis.
Si bien para que proceda la transmisión de pérdidas se debe revisar que el contribuyente que obtuvo o declaró las pérdidas fiscales, no haya actualizado ninguno de los supuestos previstos I a VI de dicho artículo 69-B Bis, en el caso de escisión se debe verificar con especial énfasis lo dispuesto en la fracción III inherente a que dicho contribuyente disminuya en más del 50% su capacidad material para llevar a cabo su actividad preponderante, en ejercicios posteriores a aquel en el que se declaró la perdida fiscal, como consecuencia de la transmisión de la totalidad o parte de sus activos a través de una reestructuración, fusión o escisión de sociedades.
Cuando la escindente se ubique en los 3 puntos que se contemplan en el artículo 69-B Bis no significa automáticamente que la transmisión sea ilegal, sino únicamente que la autoridad podrá presumir que la transmisión se hizo indebidamente.
Para desvirtuar la presunción de la autoridad fiscal, las empresas podrán justificar transmisión de las pérdidas con diversos argumentos como puede ser la razón de negocios de las operaciones celebradas.
Contenido relacionado
Lic. Zaida Alejandra Guzmán Vizcaíno
CPC José Hallal Cruz
