Tratamiento fiscal del IVA en operaciones con residentes en el extranjero

Tratamiento fiscal del IVA en operaciones con residentes en el extranjero

El presente artículo tiene como finalidad analizar y determinar cuáles son las obligaciones e implicaciones fiscales que en materia del Impuesto al Valor Agregado (IVA) aplicaría tratándose de las siguientes dos operaciones con personas residentes en el extranjero:

  • 1.- Operaciones de servicios de exportación prestados por personas Residentes en México y facturados a Residentes en el Extranjero.
  • 2.- Operaciones de servicios prestados en México por Residentes en el Extranjero y facturados a empresas en México

A continuación paso a analizar los efectos de la primera operación.

Operaciones de servicios de exportación prestados por personas residente en México y facturados a residentes en el extranjero

De conformidad con el artículo 29 de la Ley del IVA, se establece lo siguiente:

29.- Las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando uno u otros se exporten.

::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::

IV. El aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país, por concepto de:

a) Asistencia Técnica
b) Operaciones de maquila y submaquila
c) Publicidad
d) Comisiones y mediaciones
e) Seguros y reaseguros
f) Operaciones de financiamiento
g) Filmación o grabación
h) Servicios de atención en centros telefónicos

Artículo 29 de la Ley del IVA

Por otra parte el último párrafo del citado artículo 29 de la Ley del IVA establece lo siguiente:

"Lo previsto en el primer párrafo de este artículo se aplicará a los residentes en el país que presten servicios personales independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento en el país."

El análisis de este tema consistiría en dar contestación a las siguientes tres preguntas:

  • ¿Le es aplicable este último párrafo a personas morales constituidas bajo la Ley General de Sociedad Mercantiles?
  • O ¿es aplicable sólo a personas físicas honorarios, a sociedades o asociaciones civiles?
  • Y que se entiende por servicios aprovechados en el extranjero.

Primeramente recordemos que la ley del IVA grava actos o actividades que en territorio nacional realicen personas físicas y morales y no atiende al tipo de sociedad jurídica que las realice. Desde luego habrá que atender a la característica de PERSONAL, que significa que no tenga la naturaleza de actividad empresarial.

Para este tema de la característica de Personal, nos remitiremos al artículo 14 de la Lay del IVA que establece lo siguiente:

Para los efectos de esta Ley se considera prestación de servicios independientes.

I. La prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra II. El transporte de personas o bienes.
III. El seguro, el afianzamiento y el reafianzamiento
IV. El mandato, la comisión, la mediación, la agencia…………………. V. La asistencia técnica y la transferencia de tecnología
VI.- Toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir… :::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::

Se entenderá que la prestación de servicios independientes tiene la característica de personal, cuando se trate de las actividades señaladas en este artículo que no tengan la naturaleza de actividad empresarial.

Artículo 14 LIVA

Como se puede apreciar en virtud de que para que un servicio tenga la característica de PERSONAL, deberán de ser actividades que no tengan la naturaleza de actividad empresarial.

Por otra parte en virtud de que una sociedad mercantil puede llevar a cabo actividades que no tengan la naturaleza de actividad empresarial, desde luego permitida por su objeto social de la empresa, por ejemplo de servicios personales independientes, podría concluir que una sociedad mercantil puede aplicar el último párrafo del artículo 29 de la Ley del IVA, que consiste que en la medida que un servicio se considere aprovechado en el extranjero y que este prestando un servicio personal independiente, independientemente del tipo de sociedad de que se trate, ya que como mencioné anteriormente esta Ley de IVA atienen a la naturaleza del tipo de acto o de actividad y no del tipo en que esté constituido el sujeto, en este caso la sociedad que lleva a cabo dicho acto, puede aplicar la tasa del 0% a los servicios que se consideren tengan la naturaleza de personal independientes y que realmente sean aprovechados en su totalidad en el extranjero y no en territorio nacional.

Ahora bien, habiendo concluido que el último párrafo del artículo 29 de la ley del IVA puede ser aplicado por una empresa sociedad mercantil, pasaré a analizar que se entiende por servicios aprovechados en el extranjero.

Desde antes del 04 de diciembre de 2006 no había una definición clara de que se podría entender por servicios aprovechados en el extranjero, sin embargo precisamente en el Reglamento de la Ley del IVA vigente al día de hoy, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 04 de diciembre de 2006, se incorpora, a través de sus artículo 58 y 61 de este citado Reglamento, una definición de lo que se podría entender por servicios aprovechados en el extranjero, el cual a la letra dice:

Para los efectos del artículo 29, fracción IV de la Ley, el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por personas residentes en el país, comprende tanto los que se presten en el territorio nacional como los que se proporcionen en el extranjero.

Asimismo, se entiende, entre otros supuestos, que los servicios a que se refiere la fracción mencionada, se aprovechan en el extranjero cuando sean contratados y pagados por un residente en el extranjero sin establecimiento en el país, siempre que se paguen mediante cheque nominativo o transferencia de fondos a las cuentas del prestador del servicio en instituciones de crédito o casas de bolsa y el pago provenga de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero.

Art 58 del RLIVA.

Para los efectos del artículo 29, último párrafo de la Ley, se considera que los servicios personales independientes prestados por residentes en el país, son aprovechados en el extranjero por un residente en el extranjero sin establecimiento en el país, cuando dichos servicios sean contratados y pagados por la persona residente en el extranjero y se cumplan los requisitos previstos en el segundo párrafo del artículo 58 de este Reglamento.

Art 61 del RLIVA. Servicios personales independientes aprovechados en el extranjero

Como se puede apreciar en esta definición contenida en estas dos disposiciones de lo que se entiende por servicios aprovechados en el extranjero, basta con que sean:

  • 1.- Contratados y pagados por un Residente en el Extranjero y
  • 2.- Se paguen mediante cheque nominativo o transferencia bancaria de Institución Financiera ubicada en el extranjero a las cuentas del banco o casas de bolsa del prestador del servicio, para que se considere que un servicio es aprovechado en el extranjero.

Cabe señalar que desafortunadamente debemos de efectuar un análisis a detalles de si realmente podemos considerar que un servicio realmente se está exportando y materializando en el extranjero para poder concluir que podemos remitirnos a la definición especifica del Capítulo de Exportación, contenida tanto en el artículo 29 de la ley del IVA, como en estos artículo del reglamento de la ley del IVA antes señalados.

Lo anterior lo comento en virtud del siguiente criterio No Vinculativo emitido por el Servicio de Administración Tributaria y por reciente publicación emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que a la letra ambos antecedentes establecen lo siguiente:

Criterio No Vinculativo 03 / IVA / NV.- Servicio de Roaming Internacional o Global

  • El servicio de roaming internacional o global, que prestan los operadores de telefonía celular ubicados en México, a los clientes de compañías operadoras del extranjero, cuando dichos clientes se encuentran en el área de cobertura de su red, consistente en permitirles conectarse y hacer y recibir automáticamente llamadas de voz y envíos de datos, es un servicio que se aprovecha en territorio nacional, por lo que no debe considerarse como exportación de servicios. Por tanto, al monto que se facture por este concepto a los operadores de telefonía celular del extranjero o cualquier otra persona, debe aplicarse y trasladarse la tasa del 16%.
  • Por lo anterior, se considera una práctica fiscal indebida, que los operadores de telefonía celular apliquen el artículo 29, fracción IV de la Ley del IVA y calculen el gravamen a la tasa del 0% al servicio de roaming internacional global, cuando el servicio se preste de conformidad con el párrafo que antecede.

Tesis 2ª Sala SCJN IVA Roaming internacional

VALOR AGREGADO. EL SERVICIO DE TELEFONÍA MÓVIL, EN SU MODALIDAD DE ROAMING INTERNACIONAL, PRESTADO POR OPERADORES NACIONALES A USUARIOS EXTRANJEROS QUE SE ENCUENTREN EN EL PAÍS, NO SE ENCUENTRA GRAVADO CON LA TASA DEL 0%, PREVISTA EN EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN IV, DE LA LEY DE LA MATERIA, VIGENTE EN 2006. El servicio de telefonía móvil, en su modalidad de roaming internacional, se presenta cuando un usuario se desplaza a un Estado extranjero, en el que su operador de origen (home), previamente ha contratado con uno de ese país (visitado), las condiciones técnicas, comerciales y financieras, para que su usuario pueda establecer comunicaciones de voz y/o datos. Ahora bien, si en el caso se advierte que un usuario proveniente del extranjero que se encuentre en México, hace uso del servicio de telefonía móvil, éste se brinda a través de la red tecnológica e infraestructura de una compañía residente en el país, por lo que la prestación del servicio tiene verificativo en territorio nacional, pues es aquí donde aquél usa o disfruta de la red móvil para la generación de comunicaciones; ya que como se ha descrito, el operador de origen (residente en el extranjero) celebró un contrato con uno nacional, para que sus clientes puedan hacer uso del servicio mencionado. En ese sentido, el artículo 29, fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en 2006, precisa que la aplicación de la tasa del 0% se condiciona a que el servicio sea exportado, es decir, que se convalide la noción de trascendencia fuera de las fronteras del país; de ahí que el vocablo “aprovechamiento” debe ser entendido en el sentido de que el uso, goce o disfrute sea materializado fuera de México. Bajo esa perspectiva, el servicio de roaming internacional proporcionado en territorio nacional, no se encuentra gravado con la tasa del 0%, en virtud de que éste es prestado por la operadora telefónica nacional y encuentra su materialización en México.

SEGUNDA SALA
Amparo directo en revisión 2007/2015. Pegaso Pcs, S.A. de C.V. 23 de septiembre de 2015. Mayoría de cuatro votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Juan N. Silva Meza, José Fernando Franco González Salas y Alberto Pérez Dayán, votó con salvedad José Fernando Franco González Salas. Disidente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: José Fernando Franco González Salas. Secretaria: Maura Angélica Sanabria Martínez.
Esta tesis se publicó el viernes 04 de diciembre de 2015 a las 10:30 horas en el Semanario Judicial de la Federación.

Adicionalmente tenemos el siguiente criterio Normativo del SAT que establece lo siguiente:

Criterio 40 / IVA / N.- Seguros. Vehículos de residentes en el extranjero que ingresan temporalmente al país.

El artículo 29, fracción IV, inciso e) de la Ley del IVA, dispone que las empresas residentes en el país, calcularán dicho impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la prestación de servicios cuando estos se exporten, dicha tasa es aplicable en el caso de seguros que sean prestados por residentes en el país pero que sean aprovechados en el extranjero.

En el caso de servicios de cobertura de seguros en el ramo de automóviles a residentes en el extranjero que ingresan temporalmente a territorio nacional a bordo de sus vehículos, se ampara al vehículo exclusivamente durante su estancia en territorio nacional, es decir, el seguro de referencia rige sólo durante el tiempo en el que el vehículo circule en el país, y es en este tiempo cuando el asegurado recibe los beneficios.

Por tanto, no puede considerarse que exista un aprovechamiento del servicio en el extranjero, quedando en consecuencia su prestación sujeta al traslado y pago del impuesto de que se trata a la tasa del 16%, aún cuando el pago de la suma asegurada por haber ocurrido el siniestro previsto en la póliza se efectúe en el extranjero.

Conforme los dos anteriores criterios emitidos por parte del SAT y de parte de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, puedo concluir lo siguiente:

  • Tenemos que demostrar que efectivamente el servicio que estamos prestando a nuestro cliente Residente en el Extranjero, tienen un aprovechamiento en el extranjero, y que dichos servicios pueda considerar que se están exportando. De esta manera de tener los elementos de análisis que nos permitan concluir que efectivamente sí existe un aprovechamiento en el extranjero, entonces ahora si poder remitirnos a la definición contenida en los artículo 58 o 61 según se trate del reglamento de la ley del IVA, y cumplir con los dos requisitos para que se considere y sea contundente que el servicio realmente se aprovecha en el extranjero, y así aplicar la tasa del 0% a la facturación que estemos emitiendo al residente en el extranjero.
  • En caso de que del análisis efectuado se concluya que realmente el servicio que estamos ofreciendo a nuestro cliente residente en el extranjero, es aprovechado realmente en México y no en el extranjero, podría concluir que no podemos remitirnos a la definición contenida en los multicitados artículos 58 y 61 del reglamento del IVA, y por ende ser aplicable la tasa general de IVA del 16%, en virtud precisamente de no estar en los supuestos de aplicar lo contenido en el artículo 29 de la ley del IVA, es decir, que el servicios realmente se está prestando dentro de territorio nacional y el aprovechamiento también se está materializando dentro de territorio nacional, como lo podemos apreciar en los dos ejemplos anteriores, es decir, que el servicio de aseguramiento del automóvil del extranjero se materializa sólo en México, y el servicio de roaming internacional se materializa en México, independientemente que la contratación haya sido entre un resiente en el extranjero y una empresa mexicana, ya que repito, a todas luces se aprecia que el servicio se está prestando y aprovechando en territorio nacional y por ende no aplicarle las disposiciones del capítulo de exportación sino que este caso de este acto o actividad se ubica dentro de la disposición general de la tasa del 16%.

A continuación paso a analizar los efectos de la siguiente operación.

Operaciones de servicios prestados en México por residentes en el extranjero y facturados a empresas en México

Sin tratar de extenderme en este tema, quisiera solamente definir cuáles son los actos a actividades que le pudieran generar a un residente en el extranjero y ser sujetos en México en materia de IVA.

De conformidad con el artículo 1 de la Ley del IVA, se establece que las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los siguientes actos o actividades, estarán obligadas al pago del IVA:

  • I,. Enajenen bienes.
  • II,.Presten servicios independientes.
  • III.- Otorguen el uso o goce temporal de bienes
  • IV.- Importen bienes o servicios.

Por otra parte nos remitiremos a las siguientes definiciones de cuándo se considera que se realiza un acto o actividad gravado para efectos de este impuesto al valor agregado, como a continuación se muestra:

….Se entiende que la enajenación se efectúa en territorio nacional, si en él se encuentra el bien al efectuarse el envió……………………………………………………………. entrega material del bien….

Art 10 LIVA.

Para los efectos de esta Ley, se entiende que se presta el servicio en territorio nacional cuando en el mismo se lleva a cabo, total o parcialmente, por un residente en el país.

En el caso de transporte internacional, se considera que el servicio se presta en territorio nacional independientemente de la residencia del porteador, cuando en el mismo se inicie el viaje, incluso si éste es de ida y vuelta.

Art 16..

Para los efectos de esta Ley, se entiende que se concede el uso o goce temporal de un bien tangible en territorio nacional, cuando en éste se encuentre el bien en el momento de su entrega material a quien va a realizar su uso o goce.

Art 21..

Si nos remitimos al concepto de cada una de las definiciones de qué se considera que el acto o actividad se efectuó en territorio nacional, llegamos a la conclusión de que sólo los residentes en el extranjero pueden ser sujetos de este impuesto cuando enajenen bienes en territorio nacional o cuando otorguen el uso o goce temporal de bienes, ya que en atención a la definición de prestación de servicios en territorio nacional, sólo se ubican los que presten residentes en el país, conforme lo establece el artículo 16 de la Ley del IVA. Es decir no hay CAUSACIÓN del IVA, para residentes en el extranjero que presten servicios en México, excepto tratándose de transporte internacional.

Asimismo, si nos remitimos a las disposiciones que se establecen en materia de enajenación de bienes u otorgamiento de uso o goce temporal de bienes, encontramos una serie de exenciones que existen para que los residentes en el extranjero no paguen este impuesto.

Ahora bien, en caso de que por alguna razón no se cumplan con los requisitos que se establecen para aplicar con la exención a los residentes en el extranjero, nos tendríamos que remitir al artículo 1-A de esta Ley del IVA, que establece lo siguiente:

“Están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes supuestos:

……………………………………………………………………………………

III.- Sean personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente, que enajenen u otorguen residentes en extranjero sin establecimiento permanente en el país.

Como podemos apreciar, en caso de que un residente en el extranjero tenga que trasladar el impuesto, el mismo le será retenido, y quien efectué dicha retención sustituirá al residente en el extranjero en la obligación de pago y entero del impuesto

El análisis de este tema consistiría en dar contestación a la siguiente pregunta:

  • Y los servicios que se prestan en México por un residente en el extranjero, ¿quien paga ese IVA, si atendemos al principio de territoriedad del cual se basa la ley del IVA?

Respuesta que encontramos dentro de los actos o actividades por Importación, es decir, los Residentes en el país pagan ese IVA, a través de la importación. Aquí el sujeto se cambia por el que importa y no por el que presta el servicio.

Lo anterior lo fundamentamos en los siguientes artículos:

Para los efectos de esta Ley, se considera importación de bienes o de servicios:

I. :::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::

V. El aprovechamiento en territorio nacional de los servicios a que se refiere el artículo 14, cuando se presten por no residentes en el país. Esta fracción no es aplicable al transporte internacional

Art 24 LIVA.-

Para los efectos del artículo 24, fracción V de la Ley, el aprovechamiento en territorio nacional de los servicios prestados por no residentes en él, comprende tanto los prestados desde el extranjero como los que se presten en el país.

Art 48 RLIVA.-

Y finalmente, si bien por un lado tenemos un IVA a causar por la importación de servicios prestados por un Residente en el Extranjero, por otro lado tendríamos de manera automática un IVA generado acreditable por importación, por lo que llegaríamos a tener en general un efecto neutro de cero en este tipo de importación de servicios.

Al respecto la mecánica de este tratamiento virtual neutro lo encontramos en el siguiente artículo 50 del reglamento de la ley del IVA, que a la letra dice:

Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley, los contribuyentes que importan bienes intangibles o servicios por los que deban pagar el impuesto, podrán efectuar el acreditamiento en los términos de la Ley en la misma declaración de pago mensual a que correspondan dichas importaciones.

50 RLIVA.- Importación de bienes intangibles o servicios

Cabe señalar que si bien esta mecánica de acreditamiento virtual en términos generales da un efecto neutro virtual de IVA es importante analizarlo en cada caso en particular, ya que en ocasiones se pueden tener actividades en un mismo contribuyente que son gravadas o exentas, y que podría originar tener que aplicar la mecánica de distribución del IVA acreditable en función a un porcentaje o prorrateo conforme a los actos o actividades gravadas o exentas de este impuesto, y del cual si fuera el caso, podríamos tener un efecto de tener un IVA a trasladar mayor al propio IVA acreditable virtual, y tener por ende un efecto financiero en este tipo de contribuyentes.

Los comentarios antes expuestos en el presente estudio y análisis, están en función de las disposiciones fiscales vigentes al 24 de diciembre de 2015, por lo que de haber algún cambio o reforma en dichas disposiciones fiscales o situaciones señaladas, deberá analizarse nuevamente el tratamiento fiscal en cuestión.

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