Tratamiento fiscal del IVA trasladado a sujetos con actos exentos en materia de IVA

Tratamiento fiscal del IVA trasladado a sujetos con actos exentos en materia de IVA

Los actos o actividades que se encuentran exentos para efectos del Impuesto al Valor Agregado (IVA) están contenidos en la propia Ley del mismo ordenamiento legal, dando como consecuencia la legalidad del no pago del gravamen. En la actualidad existen bienes y servicios gravados y exentos, considerando cómo gravados a los que se les aplican las tasas de 16% y 0% y exentos aquellos por los cuales no se tiene la obligación de trasladar dicho impuesto.

Lo trascendente en este tipo de actos, es precisamente el tratamiento fiscal que se debe de hacer en tratándose del IVA que se pague a terceros, como es el caso de compra de bienes o servicios.

La intención del presente artículo es definir las alternativas fiscales que existen actualmente con el destino del IVA que haya sido trasladado al sujeto que realice actos o actividades exentas.

Todos aquellos contribuyentes que únicamente realicen actividades exentas estarán impedidos a reconocer el régimen del acreditamiento del IVA pagado a terceros, por lo que en la práctica profesional no están en posibilidad de reconocer un saldo a favor, y por otro lado se incrementan los rubros de gastos y/o costos con el importe del IVA que le fue trasladado al contribuyente, dando como consecuencia la imposibilidad de recuperar el impuesto a través de la solicitud de devolución o compensación del saldo a favor, debido a la inexistencia del mismo, quedando como única alternativa que se considere dentro de los gastos o costos de producción, esperando que se recupere a través de la repercusión en el precio de venta. La teoría de los sujetos incididos aplicable al impuesto indirecto, aunado a criterios de tribunales, están provocando en la actualidad la posibilidad de la recuperación utilizando la figura de pago de lo indebido.

La adopción del IVA en sustitución del impuesto sobre ingresos mercantiles

La adopción del IVA en sustitución del impuesto sobre ingresos mercantiles, tuvo como principal motivo el que este nuevo gravamen viniera a desgravar el valor final de los bienes y servicios, ya que eliminaba el efecto en cascada que producía dicho impuesto, provocando un beneficio generalizado a la población consumidora.

Lo anteriormente señalado se cumple perfectamente en todas aquellas actividades que por ley se encuentren gravadas, ya que cada individuo que participe en la cadena productiva deberá de añadirle únicamente el valor agregado al producto que intervenga en la producción o comercialización, es decir que sólo por la parte del valor agregado que le añada al producto o servicio se causará realmente el IVA, por lo que no se duplica la traslación del impuesto; adicionalmente, el artículo 5 de dicho ordenamiento legal permite el acreditamiento del IVA pagado a terceros en el caso de que dichas erogaciones estén identificadas plenamente con actividades gravadas.

El efecto en cascada se elimina de forma correcta en la aplicación de la ley del IVA, provocando con ello que no se duplique el impuesto en cada una de las etapas de la cadena productiva o comercial.

Al realizar actividades gravadas sí se cumple con la eliminación del efecto en cascada que dio motivación para dictaminar la iniciativa de Ley que le dio origen al IVA, pero por otro lado se percibe que en tratándose de actividades exentas se recae nuevamente en el efecto en cascada que desaparecería con la entrada en vigor de la ley del IVA.

Traslación y los sujetos que intervienen en la ley del IVA

Abundando un poco más sobre la traslación y los sujetos que intervienen en la ley del IVA, es relevante señalar que se entiende por traslación impositiva, el procedimiento mediante el cual el sujeto percutido, -contribuyente en términos de teoría jurídica, transfiere a un tercero en forma total o parcial la carga impositiva que por determinación legal debe de pagar el primero a la autoridad hacendaria, convirtiéndose el tercero en sujeto incidido, lo anterior comentado por Lic. Jiménez A. (2009)

El artículo 1º de la Ley del IVA prevé la figura de la traslación de la carga impositiva del sujeto contribuyente a otro sujeto extraño a la obligación tributaria, señala Jiménez A. (2009).

En dicho artículo se impone la condición de sujeto contribuyente a quien, por ejemplo, enajene bienes en territorio nacional, por ende es el enajenante quien ha de responder ante el sujeto activo, –en este caso la administración tributaria, del pago de la deuda tributaria.

Sin embargo, merced a la figura de la traslación le es dable al sujeto contribuyente hacer que finalmente quien soporte en su economía el impacto, -fenómeno de incidencia tributaria- de la carga tributaria, sea el adquirente de los bienes, quien no forma parte de la relación jurídico- tributaria.

Define de forma clara el Lic. Jiménez, A. (2009) al sujeto percutido, como aquel sujeto llamado por ley a pagar el impuesto, es decir que el sujeto percutido es siempre aquel que por imperativo legal debe responder en primer término ante la autoridad hacendaria del pago del impuesto y, por tanto, es solo a él a quien es posible exigir cumplimiento.

Condición de sujeto percutido

En materia de IVA tiene la condición de sujeto percutido, todas aquellas personas que dentro del territorio nacional realicen alguno de los actos o actividades objeto del impuesto.

Contrario a lo que se entendería como sujeto percutido se tiene a los sujetos incididos, los cuales define Jiménez, A. (2009) como “aquel que en realidad soporta en su economía el pago del impuesto, independientemente de que coincida en él o no la condición de sujeto percutido”.

Lo anterior no lo comparto, debido a que considero que para ser sujeto incidido y luego entonces reconocer derechos y obligaciones de la ley del IVA, primero debe de recaer en la persona la figura de sujeto pasivo, es decir, que deberá primero causar el impuesto a través de actualizar alguna hipótesis de ley, ya sea que sean actos gravados o exentos.

A través de la teoría de Úrsula K. Hicks que cita Jiménez, A. (2009) se define de forma clara que el fenómeno de la incidencia impositiva puede ocurrir por dos vías, denominada una directa y la otra indirecta.

Incidencia por vía directa

Se dice que ocurre cuando el sujeto percutido, -jurídicamente el contribuyente- no traslada la carga impositiva a un tercero y, por ende, soporta en su economía el impacto del impuesto, por tanto, el mismo sujeto asume la condición doble de percutido e incidido a la vez. Esto ocurre, por ejemplo, cuando el prestador del servicio no traslada al adquirente el IVA.

Incidencia por vía indirecta

Se explica que tal fenómeno se produce cuando el sujeto percutido transfiere a un tercero la carga impositiva, de manera que es este último quien en realidad la soporta en su economía y, por tanto, se convierte en sujeto incidido.

Importancia de la incidencia

Se señala que las posibilidades de la identificación del fenómeno de la incidencia así como la medición dentro de un sistema impositivo determinado, constituyen cuestiones de suma trascendencia y a los que la economía pública o ciencia de la hacienda pública ha dedicado numerosos estudios.

Adicional a lo comentado en párrafos anteriores, a finales de 2011 la Sala Regional del Centro I del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa dio a conocer una tesis aislada (747/11-08-01-6), donde se analiza el impacto del término de acreditamiento en materia de IVA según se desprende del artículo 4 del mismo ordenamiento legal, cuyo contenido actualmente se encuentra en el artículo 5 de la Ley, el cual señala que la ley reconoce el acreditamiento en el caso de que el particular actualice la hipótesis de ley derivado de la causación del impuesto y por otro lado al no reconocer la causación por encontrarse exenta la actividad que se desarrolla provocará un pago de lo indebido originado por el IVA pagado a proveedores.

El contenido de la tesis anterior es sumamente interesante, debido a que sí se reconoce la figura de pago de lo indebido en relación al sujeto incidido.

Lo que encuentro desatinado es en relación a que el tribunal señala que no existe causación por encontrarse exenta la actividad, lo cual es totalmente absurdo y contrario a la teoría de la causación de los sujetos exentos, debido a que para gozar de la exención en materia de IVA primero se deberá de reconocer esta exención en la persona la figura del sujeto pasivo y esto se logra a través de causar el impuesto por el solo hecho de actualizar la hipótesis de ley, es decir, que sí sea objeto de la ley algún acto contenido dentro del mismo ordenamiento.

En resumen, los sujetos exentos están eximidos solamente del pago del impuesto, no así de la causación.

El artículo 22 del Código Fiscal de la Federación vigente señala que:

“Tratándose de los impuestos indirectos, la devolución por pago de lo indebido se efectuará a las personas que hubieran pagado el impuesto trasladado a quien lo causó, siempre que no lo hayan acreditado; por lo tanto, quien trasladó el impuesto, ya sea en forma expresa y por separado o incluido en el precio, no tendrá derecho a solicitar su devolución”.

Conclusiones

Se concluye entonces que todas las personas que realicen actividades exentas tienen cinco premisas importantes:

  1. La primera de ellas que consiste en reconocer que el IVA pagado a proveedores no es acreditable por lo que no se puede determinar bajo la propia Ley del IVA un saldo a favor.
  2. La segunda que la Ley del IVA no contempla la posibilidad de hacer deducible dicho monto para efectos de otros impuestos ya que no se encuentra dentro de su esfera de aplicación.
  3. La tercera que tomando en consideración la tesis aislada existe la posibilidad de reconocer el IVA pagado a proveedores como pago de lo indebido por lo que tomando en consideración lo que dispone el primer párrafo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación se estaría en posibilidad de solicitar en devolución el importe procedente.
  4. La cuarta, que para ser sujeto incidido y gozar de la posibilidad de recuperar el IVA pagado a terceros a través de la figura de pago de lo indebido, primero se deberá de ser sujeto pasivo, al realizar actos o actividades exentas contempladas en Ley.
  5. Actualmente no existe formato aprobado por la autoridad hacendaria para declarar el pago de lo indebido en el caso que provenga del IVA pagado a proveedores. Por lo que se deberá de declarar el pago de lo indebido a través de escrito libre.
Bibliografía
Código Fiscal de la Federación vigente para 2018.

IVA. Tratándose de Contribuyentes con actividades exentas. Los montos Trasladados a dichos contribuyentes configuran un pago de lo indebido susceptible de devolución. Juicio contencioso Administrativo 747/11-08-01-6 (Tribunal de Justicia Fiscal y Administrativa 19 de septiembre de 2011).

Jiménez, A. (2009). Lecciones de derecho tributario. Décima edición. México. Editorial Cengage Learning Editores, S.A. de C.V.

Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente para 2018.
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