¿Trato fiscal preferencial para el sector primario?

En la iniciativa presentada por el Ejecutivo para la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de 2014, quedó clara la intención de eliminar los beneficios que en materia de Impuesto sobre la Renta han venido favoreciendo a este sector.

A continuación se transcribe parte de la iniciativa que presentó el Ejecutivo para la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (negritas, cursivas, y énfasis es añadido):

PRESIDENTE DE LA MESA DIRECTIVA DE LA CÁMARA DE DIPUTADOS DEL CONGRESO DE LA UNIÓN. 
Presente. 
Con fundamento en lo dispuesto por el artículo 71, fracción I, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, me permito someter por su digno conducto ante esa Honorable Asamblea, la presente Iniciativa de Decreto por el que se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta. 
A continuación se expresan los motivos que sustentan esta Iniciativa. 
La aplicación de estos beneficios genera inequidad, ya que contribuyentes que obtienen un monto de utilidad igual, al pertenecer a distintos sectores de actividad, enfrentan cargas fiscales diferentes. El principio de equidad horizontal establece que los contribuyentes en igualdad de circunstancias deberían recibir el mismo tratamiento. Además, estas medidas afectan la neutralidad del sistema tributario, toda vez que introducen distorsiones que hacen que la inversión no necesariamente se destine a aquellas actividades en donde resulta más productiva. 
Derivado de lo anterior y con el fin de contar con un sistema tributario equitativo y eficiente, se propone a esa Soberanía eliminar el régimen simplificado así como los beneficios de exención, tasa reducida y facilidades administrativas, cuya permanencia no se justifica. 
Los contribuyentes del sector primario han gozado de una serie de beneficios particulares otorgados a través de diferentes instrumentos de política fiscal, entre los que destacan: 
1. La reducción del ISR en un 30% en relación con los contribuyentes del régimen general, tanto en el caso de personas morales como de personas físicas; 
2. La exención en el ISR para las personas morales hasta por 20 salarios mínimos anuales del área geográfica del contribuyente por cada uno de sus socios o asociados, siempre que no exceda de 200 veces el salario mínimo correspondiente al área geográfica del Distrito Federal;  
3. La exención en el ISR para personas físicas hasta por un nivel de ingresos de 40 salarios mínimos anuales del área geográfica del contribuyente;  
4. La posibilidad de aplicar una serie de facilidades administrativas para la comprobación de erogaciones sin comprobantes fiscales, y  
5. La instrumentación de programas de gasto público directo en apoyo a sus actividades. 
Pese a la buena intención de los beneficios otorgados por el legislador, con el tiempo se han detectado distorsiones y cuestionamientos de inequidad entre los contribuyentes del sector primario y del régimen general, tanto en el caso de personas morales como físicas. 
En virtud de lo anterior, y toda vez que en la presente Iniciativa se propone eliminar el régimen simplificado previsto en la actual Ley del ISR, el Ejecutivo Federal a mi cargo considera oportuno no mantener el tratamiento fiscal aplicable al sector primario. Con esta medida se otorga un tratamiento más igualitario entre el sector primario y el régimen general y se erradican controversias basadas en el argumento de una transgresión al principio de equidad tributaria, así como las distorsiones generadas en el sistema impositivo a causa de esa distinción.

En el proceso legislativo, tanto diputados como senadores modificaron la iniciativa del Ejecutivo Federal, y rescataron algunos de los beneficios que se habían venido otorgando a ese sector de contribuyentes, como son, entre otros:

• Las facilidades administrativas en materia de comprobación de erogaciones por concepto de mano de obra de trabajadores eventuales del campo, alimentación de ganado y gastos menores no podrán exceder del 10% de sus ingresos propios con un límite de 800 mil pesos.
• Exención en el Impuesto sobre la Renta por hasta 40, 200, 423 y 4230 salariaros dependiendo el tipo de contribuyente.
• Reducción del impuesto determinado en un 40% tratándose de personas físicas, y un 30% para personas morales.

En la nueva Ley del ISR vigente a partir de 2014, se incluyó en el Capítulo VIII del Título II, el nuevo “Régimen de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras”, en donde se establece que las personas morales pertenecientes a este sector tributan dentro del régimen general, con la diferencia que la determinación del Impuesto sobre la Renta es en base al flujo de efectivo, y no en base a devengado, es decir conforme a lo dispuesto en la sección I capítulo II del Título IV (de las personas físicas con actividades empresariales y profesionales) de la Ley del ISR.

Ya no es simplificado el régimen

En el texto del artículo 74 de la Ley del Impuesto sobre la Renta existen diversas interpretaciones en cuanto a los montos de la exención y de reducción en este impuesto, así como de la forma en que se determina la utilidad.

En la Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio fiscal de 2016, dentro del capítulo 3.8, se dan tres reglas que contienen ecuaciones muy elaboradas para no dejar duda de cuál es la interpretación del Servicio de Administración Tributaria en cuanto a los montos máximos de exención y reducción en la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Se transcribe como ejemplo de la complejidad de la ecuación en la determinación del Impuesto sobre la Renta para el sector primario, la regla 3.8.1 (negritas, cursivas, y énfasis es añadido):

Capítulo 3.8. Del Régimen de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras 
Determinación del ISR de las personas morales del régimen de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras 
3.8.1. Para los efectos del artículo 74, décimo segundo y décimo cuarto párrafos de la Ley del ISR, las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, cuyos ingresos en el ejercicio rebasen los montos señalados en el décimo segundo párrafo del artículo 74 de la Ley del ISR, para determinar la reducción del ISR y determinar el ISR por el excedente a 423 VSM general elevado al año, aplicarán el procedimiento siguiente:

a. Determinación de la utilidad fiscal total.

Donde:

• UFT:                Utilidad fiscal total
• UFIPA:            Utilidad fiscal de ingresos propios de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras
• UFINPA:         Utilidad fiscal de ingresos no propios de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras
• IPA:                 Ingresos propios de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras
• INPA:           Ingresos no propios de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras
• IEPA:               Ingresos exentos propios de la actividad
• IT: Ingresos totales
• DAIPA:            Deducciones autorizadas de ingresos propios de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras
• DAINPA:         Deducciones autorizadas de ingresos no propios de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras
• PTU’:               Participación de los trabajadores en las utilidades correspondiente a ingresos propios de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras
• PF’:                  Pérdidas fiscales, correspondiente a ingresos propios de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, que se aplican en el ejercicio
• PTU’’:              Participación de los trabajadores en las utilidades correspondiente a ingresos no propios de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras
• PF’’:                 Pérdidas fiscales, correspondiente a ingresos no propios de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, que se aplican en el ejercicio

b. Determinación del ISR reducido

Donde:

• IR: ISR reducido
• IAR:                Ingresos del contribuyente hasta por los cuales se aplica la reducción del ISR sin exceder de 423 VSM general elevado al año
• TIPM:             Tasa del ISR de personas morales a que se refiere el artículo 9 de la Ley del ISR
• FRIPM: Factor de reducción del ISR aplicable a personas morales a que se refiere el décimo segundo párrafo del artículo 74 de la Ley del ISR

c. Determinación del ISR no reducido

Donde:

• INR:                ISR no reducido

d. Determinación del ISR a cargo

Donde:

• ICE:         ISR a cargo

Las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, cuyos ingresos en el ejercicio rebasen los montos señalados en el décimo primer párrafo del artículo 74 de la Ley del ISR, pero sean inferiores a 423 VSM general elevado al año, y sólo obtengan ingresos propios de la actividad, sólo realizarán los cálculos a que se refieren los apartados A y B de la presente regla, por lo que el ISR a cargo del ejercicio será el resultado que se obtenga conforme al apartado B. 
Para los efectos de los artículos 74, fracción I y 106 de la Ley del ISR, así como de la regla 1.3. de la RFA para los sectores de contribuyentes que en la misma se señalan para 2016, para realizar el cálculo de los pagos provisionales del ISR, las referencias de VSM general a que se refiere la presente regla corresponderán a la periodicidad con la que se hagan los pagos provisionales, ya sea mensuales o semestrales, según corresponda. 
Los contribuyentes que hayan optado por determinar los pagos provisionales del ISR en los términos del último párrafo de la regla 1.3. de la RFA para los sectores de contribuyentes que en la misma se señalan para 2016, para efectos de la presente regla considerarán como utilidad fiscal de ingresos propios de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras (UFIPA) al resultado que se obtenga de aplicar al ingreso acumulable del periodo de que se trate el coeficiente de utilidad que corresponda en los términos de lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley del ISR. La UFINPA se determinará de acuerdo a las disposiciones fiscales aplicables para cada tipo de ingreso. 
LISR 14, 74, 106, RFA 2016 1.3.

En general los Contribuyentes del Sector Primario no están aplicando las reglas del capítulo 3.8 de la Resolución Miscelánea, lo que podría ocasionarles conflictos con la autoridad. Es importante tener presente que la Resolución Miscelánea Fiscal y la Resolución de Facilidades Administrativas, que le son aplicables a este sector, en virtud de los criterios de los tribunales SON DE CARÁCTER OBLIGATORIO y no opcional como en nuestra práctica profesional es costumbre pensar.

A continuación se transcriben dos tesis que confirman lo comentado en el párrafo anterior (negritas, cursivas y énfasis es añadido):

Tipo de documento: Tesis aislada Novena época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XX, Septiembre de 2004 Página: 15 
RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL. LAS REGLAS QUE CONTIENE PUEDEN LLEGAR A ESTABLECER OBLIGACIONES A LOS CONTRIBUYENTES, YA QUE NO CONSTITUYEN CRITERIOS DE INTERPRETACIÓN SINO DISPOSICIONES DE OBSERVANCIA GENERAL. De los artículos 33, párrafo penúltimo y 35 del Código Fiscal de la Federación se advierte que la atribución conferida a diversas autoridades fiscales para dar a conocer los criterios internos que deben seguirse en la aplicación de las normas tributarias, se refiere a las interpretaciones que esas autoridades realicen de cualquier disposición de observancia general que incida en el ámbito fiscal, bien sea una ley, un reglamento o una regla general administrativa, por lo que, por su propia naturaleza, no pueden generar obligación alguna a los gobernados sino, en todo caso, ser ilustrativas sobre el alcance de dichas normas y en caso de publicarse en el Diario Oficial de la Federación, otorgarán derechos a los contribuyentes. En cambio, las disposiciones de observancia general cuya emisión y publicación se rigen, respectivamente, por lo dispuesto en los artículos 14, fracción III, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria y 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, tienen como finalidad precisar la regulación establecida en las leyes y reglamentos fiscales expedidos por el Congreso de la Unión y el Presidente de la República con el fin de lograr su eficaz aplicación y están sujetas a principios que tutelan la seguridad jurídica de los gobernados, entre otros, los de reserva y primacía de la ley, por lo que deben ceñirse a lo previsto en el acto formal y materialmente legislativo que habilita su emisión. En tal virtud, al tratarse de actos de diversa naturaleza no existe razón alguna para considerar que las reglas agrupadas en la Resolución Miscelánea Fiscal se rigen por los mencionados artículos 33, párrafo penúltimo y 35, ya que éstos se refieren exclusivamente a criterios interpretativos que sostengan las autoridades fiscales, los que en ningún momento serán obligatorios para los gobernados, a diferencia de las disposiciones de observancia general que emita el Presidente del Servicio de Administración Tributaria, las cuales son de cumplimiento obligatorio para los gobernados, sin menoscabo de que alguna de ellas, con motivo de una sentencia dictada en algún medio de defensa que prevé el orden jurídico nacional, pueda perder sus efectos, total o parcialmente, al no ceñirse a los referidos principios y, en su caso, a las condiciones que establezca el legislador para su dictado. 
Amparo en revisión 1532/2003. Operadora de Aldeas Vacacionales, S.A. de C.V. 11 de mayo de 2004. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: Humberto Román Palacios y José Ramón Cossío Díaz. Ponente: Mariano Azuela Güitrón. Secretario: Rafael Coello Cetina. 
El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada hoy treinta y uno de agosto en curso, aprobó, con el número LV/2004, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a treinta y uno de agosto de dos mil cuatro.

Época: Décima Época Registro: 2005766 Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Libro 3, Febrero de 2014, Tomo III Materia(s): Constitucional Tesis: IV.2o.A.51 K (10a.) Página: 2239 
PRINCIPIO DE LEGALIDAD. CARACTERÍSTICAS DE SU DOBLE FUNCIONALIDAD TRATÁNDOSE DEL ACTO ADMINISTRATIVO Y SU RELACIÓN CON EL DIVERSO DE INTERDICCIÓN DE LA ARBITRARIEDAD Y EL CONTROL JURISDICCIONAL. Del artículo 16, primer párrafo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierten los requisitos de mandamiento escrito, autoridad competente y fundamentación y motivación, como garantías instrumentales que, a su vez, revelan la adopción en el régimen jurídico nacional del principio de legalidad, como una garantía del derecho humano a la seguridad jurídica, acorde al cual las autoridades sólo pueden hacer aquello para lo que expresamente les facultan las leyes, en el entendido de que éstas, a su vez, constituyen la manifestación de la voluntad general. Bajo esa premisa, el principio mencionado tiene una doble funcionalidad, particularmente tratándose del acto administrativo, pues, por un lado, impone un régimen de facultades expresas en el que todo acto de autoridad que no represente el ejercicio de una facultad expresamente conferida en la ley a quien lo emite, se considerará arbitrario y, por ello, contrario al derecho a la seguridad jurídica, lo que legitima a las personas para cuestionar la validez de un acto desajustado a las leyes, pero, por otro, bajo la adopción del mismo principio como base de todo el ordenamiento, se genera la presunción de que toda actuación de la autoridad deriva del ejercicio de una facultad que la ley le confiere, en tanto no se demuestre lo contrario, presunción de legalidad ampliamente reconocida tanto en la doctrina como en la legislación nacional. Así, el principio de legalidad, apreciado en su mayor amplitud, da cabida al diverso de interdicción de la arbitrariedad, pero también conlleva que éste opere a través de un control jurisdiccional, lo que da como resultado que no basta que el gobernado considere que determinado acto carece de fundamentación y motivación para que lo estime no obligatorio ni vinculante o lo señale como fuente de un derecho incontrovertible a una sentencia que lo anule, sino que, en todo caso, está a su cargo recurrir a los órganos de control a hacer valer la asumida ausencia o insuficiencia de fundamento legal y motivación dentro de dicho procedimiento y, a su vez, corresponderá a la autoridad demostrar que el acto cuestionado encuentra sustento en una facultad prevista por la norma, so pena de que sea declarado contrario al derecho a la seguridad jurídica, lo que revela que los procedimientos de control jurisdiccional, constituyen la última garantía de verificación del respeto al derecho a la seguridad jurídica, cuyas reglas deben ser conducentes y congruentes con ese propósito. 
SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL CUARTO CIRCUITO. 
Queja 147/2013. Andrés Caro de la Fuente. 22 de noviembre de 2013. Mayoría de votos. Disidente: Hugo Alejandro Bermúdez Manrique. Ponente: José Carlos Rodríguez Navarro. Secretario: Eucario Adame Pérez. 
Esta tesis se publicó el viernes 28 de febrero de 2014 a las 11:02 horas en el Semanario Judicial de la Federación.

Y por si todo lo anterior no fuera suficiente para hacer complejo el Régimen de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras, el último párrafo del artículo 74 de la Ley del ISR, que se transcribe a continuación, tiene una redacción ininteligible, en la que se infiere que se determinará un impuesto por el reparto de dividendos:

Tratándose de las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, para calcular el impuesto que corresponda a dividendos o utilidades distribuidos, en lugar de lo dispuesto en el párrafo anterior, deberán multiplicar los dividendos o utilidades distribuidos por el factor de que se obtenga de dividir la unidad, entre el factor que se obtenga de restar a la unidad el resultado de dividir el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo, entre la utilidad o los dividendos distribuidos.

Conclusiones

• Al ser el sector primario un sector muy importante y estratégico en la economía de nuestro país, consideramos que debiera gozar de un trato preferencial en materia fiscal, además de un esquema verdaderamente simplificado para el cumplimiento de sus obligaciones, como sucede en otros países del mundo.
• Al mes de enero de 2016 el número de contribuyentes del régimen del sector primario registrados en el SAT es de 1’348,669, es decir se trata de un número muy importante del total de los contribuyentes inscritos en el padrón, que asciende a 51’801,778 contribuyentes. De igual manera, el 13.37% de las personas económicamente activas están ligadas a este sector.
• No obstante que tanto la Resolución Miscelánea como la Resolución de Facilidades Administrativas contienen un trato diferente al contenido en la Ley del Impuesto sobre la Renta, no se ha notado una reacción de los afectados, consideramos que esto es debido al desconocimiento de estas disposiciones.
• Consideramos como un error que afecta la recaudación, el que el Servicio de Administración Tributaria no implemente disposiciones sencillas y accesibles que le permitan a este sector determinar correctamente el impuesto sobre sus utilidades, así como el que se genera en el caso de la distribución de dividendos.

• Sector primario y sus beneficios fiscales
• Facilidades administrativas para el ejercicio 2021 (Sector Primario)
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• Boletín E-1 Agricultura (Actividades Agropecuarias)