Una oportuna revisión a algunas reglas sobre la contabilidad establecidas en leyes de impuestos

Una oportuna revisión a algunas reglas sobre la contabilidad establecidas en leyes de impuestos

Antecedentes

El 8 de diciembre del año pasado se publicó en el Diario Oficial de la Federación el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y del Código Fiscal de la Federación.

Este último ordenamiento sufrió cambios significativos en materia de los requisitos relacionados con la preparación y la conservación de la contabilidad de los contribuyentes, evento que considero propicio para revisar algunas reglas contenidas en diversas leyes impositivas.

Aclaración y objetivo

Este artículo no tiene relación con las normas aplicables a la contabilidad que forman parte del Código Fiscal de la Federación (CFF) y su Reglamento, ni con los cambios que dicho código sufrió con motivo de la reciente reforma fiscal.

Su cometido es aprovechar la oportunidad que nos brindan esos cambios para revisar algunas disposiciones que en esta materia contienen la Ley del impuesto sobre la renta (LISR), la Ley del impuesto al valor agregado (LIVA) y la Ley del impuesto especial sobre producción y servicios (LIESPS).

Las más relevantes obligaciones relacionadas con la contabilidad

Ley del impuesto sobre la renta (LISR)

Una forma práctica de abordar el tema es identificar las obligaciones relacionadas con la contabilidad que son de aplicación general, establecidas en diversas leyes impositivas. Y luego analizar un par de casos en los que la LISR dicta requisitos relacionados con la contabilidad para la determinación de ese impuesto.

Estas son las disposiciones que en mi opinión resultan más relevantes.

a) Obligaciones en la LISR a cargo de las personas morales que tributan conforme al Título II:

Artículo 76. Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este Título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley, tendrán las siguientes:

I. Llevar la contabilidad de conformidad con el Código Fiscal de la Federación, su Reglamento y el Reglamento de esta Ley, y efectuar los registros en la misma.

(…..)

IV. Formular un estado de posición financiera y levantar inventario de existencias a la fecha en que termine el ejercicio, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias respectivas.

(Énfasis añadido)

Obligaciones en la LISR a cargo de las personas físicas que obtienen ingresos por la realización de actividades empresariales y que tributan conforme a la Sección I del Capítulo II del Título IV:

Artículo 110. Los contribuyentes personas físicas sujetos al régimen establecido en esta Sección, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley y en las demás disposiciones fiscales, tendrán las siguientes:

(…..)

II. Llevar contabilidad de conformidad con el Código Fiscal de la Federación y su Reglamento ….. (…..)

Conservar la contabilidad y los comprobantes de los asientos respectivos, así como aquéllos necesarios para acreditar que se ha cumplido con las obligaciones fiscales, de conformidad con lo previsto por el Código Fiscal de la Federación.

Los contribuyentes que lleven a cabo actividades empresariales deberán formular un estado de posición financiera y levantar inventario de existencias al 31 de diciembre de cada año, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias respectivas.

(Énfasis añadido)

Obligaciones en la LISR a cargo de las personas físicas que obtiene ingresos por arrendamiento y por ello tributan conforme al Capítulo III del Título IV:

Artículo 118. Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este Capítulo, además de efectuar los pagos de este impuesto, tendrán las siguientes obligaciones:

(…..)

II. Llevar contabilidad de conformidad con el Código Fiscal de la Federación y su Reglamento. No quedan comprendidos en lo dispuesto en esta fracción quienes opten por la deducción del 35% a que se refiere el artículo 115 de esta Ley.

(…..)

Ley del impuesto al valor agregado (LIVA)

Obligaciones para todos los contribuyentes en la LIVA

Artículo 32. Los obligados al pago de este impuesto y las personas que realicen los actos o actividades a que se refiere el artículo 2o.-A tienen, además de las obligaciones señaladas en otros artículos de esta Ley, las siguientes:

I. Llevar contabilidad de conformidad con el Código Fiscal de la Federación y su Reglamento.

II.- Realizar, tratándose de comisionistas, la separación en su contabilidad y registros de las operaciones que lleven a cabo por cuenta propia de las que efectúen por cuenta del comitente.

(Énfasis añadido)

Ley del impuesto especial sobre producción y servicios (LIESPS)

Obligaciones para todos los contribuyentes en la LIESPS

Artículo 19.- Los contribuyentes a que se refiere esta Ley tienen, además de las obligaciones señaladas en otros artículos de la misma y en las demás disposiciones fiscales, las siguientes:

I. Llevar contabilidad de conformidad con el Código Fiscal de la Federación, su Reglamento y el Reglamento de esta Ley, y efectuar conforme a este último la separación de las operaciones, desglosadas por tasas. Asimismo, se deberán identificar las operaciones en las que se pague el impuesto mediante la aplicación de las cuotas previstas en los artículos 2o., fracción I, incisos C), segundo y tercer párrafos, D), G) y H) y 2o.-A de esta Ley.

(Énfasis añadido)

La primera y evidente observación que podemos hacer es que en los tres ordenamientos se establece la obligación de llevar la contabilidad de conformidad con el Código Fiscal de la Federación (CFF) y su reglamento (RCFF), pero que existen variantes entre ellos, por ejemplo:

  • Las personas morales del Título II también se someten al Reglamento de la LISR para la elaboración de la contabilidad.
  • Las Personas físicas que realizan actividades empresariales deben conservar documentación comprobatoria. .
  • Los comisionistas deben separar las operaciones propias de las del comitente de acuerdo con la LIVA. lo que no se determina en la LISR.
  • Los contribuyentes de la LIESPS deben separar obligaciones de acuerdo a las diversas tasas en las que causen ese tributo, o en su caso, cuando apliquen cuotas, lo que no se determina en la LIVA.

Requisitos para las deducciones en la LISR

Artículo 27. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos: (…..)

Estar debidamente registradas en contabilidad y que sean restadas una sola vez. (…..)

Artículo 147. Las deducciones autorizadas en este Título para las personas físicas que obtengan ingresos de los Capítulos III, IV y V de este Título, deberán reunir los siguientes requisitos:

(…..)

V. Que estén debidamente registradas en contabilidad. (…..)

(Énfasis añadidos)

En el caso del artículo 147 que forma parte del Capítulo X del Título IV, nos encontramos con un elemento discordante a las normas específicas de los capítulos IV y V1 , ya que en estos últimos no se impone la obligación de llevar contabilidad, sin embargo las deducciones deben estar debidamente registradas en ella para que puedan proceder, lo que causa incertidumbre jurídica a los contribuyentes ya que no hay normatividad que indique las características que esta debe tener.

En este caso el CFF no suple la omisión mencionada, ya que en su artículo 28 se estipula que las reglas que en ese ordenamiento se dictan en relación con la contabilidad, solamente aplican a aquellos contribuyentes obligados a llevar contabilidad de acuerdo con disposiciones fiscales2.

Por otro lado, el término debidamente también causa incertidumbre ya que por tratarse de un concepto subjetivo puede merecer múltiples interpretaciones. Esta falta de certeza se acrecienta con la que considero fue una fallida intervención del Poder Judicial cuando se le requirió en juicio que aclarara el alcance de dicho término, emitiendo una resolución que a todas luces quedó corta en su intención, tal y como se aprecia a continuación:

Tribunales Colegiados de Circuito Novena Época
Tesis: IV.2o.A.49 A
Tipo: Aislada

RENTA. EL ARTÍCULO 24, FRACCIÓN IV, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE, QUE PREVÉ EL REQUISITO DEL DEBIDO REGISTRO EN CONTABILIDAD DE LAS DEDUCCIONES AUTORIZADAS, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.

El principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, del Máximo Ordenamiento, impone el deber jurídico de establecer en un acto formal y materialmente legislativo los elementos esenciales de una contribución, así como la determinación expresa de los sujetos pasivos de la misma y su objeto. Ahora bien, atendiendo al criterio que ha sustentado la Suprema Corte de Justicia de la Nación, mediante la tesis de rubro: “LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY.”, en el cual se determinó que para cumplir con el principio de trato, es suficiente que la norma se precise en forma razonable y de entendimiento a cualquier persona, pues resulta absurdo que el legislador tenga que definir todas y cada una de las palabras en ella utilizadas tal como si fuera un diccionario. Pues bien, en tales condiciones el numeral 24, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año de mil novecientos noventa y siete, al establecer que las deducciones autorizadas en la misma deberán encontrarse “debidamente registradas en contabilidad”, no vulnera el principio de legalidad tributaria, pues el término “debidamente”, tiene la característica de ser razonable y de entendimiento a cualquier persona al resultar que deviene de la palabra “deber” que corresponde a la existencia de una carga prevista en la ley; luego entonces, debe deducirse que en el mismo cuerpo legal al que pertenece la norma fiscal estudiada, es donde se deben buscar los lineamientos establecidos por el legislador para regular la forma en la que se registran los gastos en la contabilidad, habida cuenta que resultaría imposible pretender interpretar una disposición legal específica, sin atender sistemáticamente a las diversas que integran el régimen jurídico aplicable.
(Énfasis añadidos)

Como se aprecia con claridad, la resolución de los juzgadores determina que es en la propia LISR en la que debemos encontrar la forma en que las deducciones se registran, siendo conocido que dicho ordenamiento no hace mención alguna sobre ello, de tal manera que determinar qué se entiende por debido registro contable podrá quedar al arbitrio de las autoridades fiscalizadoras.

Doy por sentado que ante lo incierto el lector podrá apoyarse en algunos elementos útiles, tales como el CFF y su Reglamento, las Normas de Información Financiera, los libros y estudios sobre la técnica contable e -incluso- las reglas dictadas por la propia autoridad, por ejemplo el catálogo de cuentas para enviar electrónicamente las balanzas de comprobación, No obstante, se trata, en mi opinión de elementos que ayudan pero que no estatuyen. Por cierto, a decir de este Tribunal no debiera existir razón para titubear ya que dicen: el término “debidamente”, tiene la característica de ser razonable y de entendimiento a cualquier persona, lo que, al menos en mi caso, no sucede.

Reglas para determinación de la Cuenta de Capital de Aportación

Artículo 78. Las personas morales residentes en México que reduzcan su capital determinarán la utilidad distribuida, conforme a lo siguiente:

(…..)

El capital contable deberá actualizarse conforme a las Normas de Información Financiera, cuando la persona utilice dichos principios para integrar su contabilidad; en el caso contrario, el capital contable deberá actualizarse conforme a las reglas de carácter general que para el efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.

(…..)

(Énfasis añadido)

En este caso es necesario discernir si nos encontramos ante una aseveración de inclusión absoluta que pueda ser analizada conforme al principio que reza: Donde la ley no distingue, nosotros no debemos distinguir; y por lo tanto el capital contable se actualiza conforme a las Normas de Información Financiera (NIF’s) sí y solo sí el contribuyente utiliza todas las NIF’s para integrar su contabilidad3.

De ese discernimiento obtendremos dos interpretaciones posibles:

  1. Es necesario que la persona moral utilice todas las NIF’s en su contabilidad, en cuyo caso la inaplicación de una sola bastará para excluirnos de la obligación de actualizar el capital de conformidad a dichas normas.
  • El capital contable debe actualizarse conforme a las NIF’s aún y cuando la persona moral sólo utilice algunas de ellas para preparar su contabilidad.

El asunto no es menor, ya que de nuestra conclusión dependerá si el contribuyente actualizará el capital para los efectos previstos en ese artículo o bien si no se somete a la obligación de actualizarlo.

Reflexión final

Como pudimos observar, las leyes impositivas que se mencionaron ya cuentan con sus propias complejidades: a) múltiples y diversos requisitos dependiendo de cada Ley y del tipo de contribuyente, b) indefiniciones, c) requerimientos excesivos que no atienden a la naturaleza de la operaciones de los contribuyentes.

A esta problemática habremos de sumar la que plantea la reforma al artículo 30 del CFF mencionada al inicio de este escrito, la cual ya ha sido abordada por otros colegas en publicaciones previas.

Notas al pie:

1.  Capítulo X, Requisitos de las Deducciones; Capítulo IV, De los ingresos por enajenación de bienes); Capítulo V, (De los ingresos por adquisición de bienes.

2. Artículo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, estarán a lo siguiente: (…..) 

3. Aquí encontramos un anacronismo al referirse la Ley a dichos principios, Se trata de un texto antiguo con el que se establecía que las reglas en uso para estos efectos eran los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
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